Useimmat verotusta ja kirjanpitoa opiskelleet ovat kuulleet termin ”verotuksen kirjanpitosidonnaisuus”. Tämän käsitteen sisältö on todennäköisesti kuitenkin jäänyt enemmän tai vähemmän epäselväksi. Tämä ei sinänsä ole yllättävää, koska käsitteen sisältö on herättänyt keskustelua myös akateemisessa tutkimuksessa, ja käsitettä on viimeisen kahden vuosikymmenen aikana muovanneet sekä EU:n tilinpäätösdirektiivit että kansainväliset IFRS-tilinpäätösstandardit. Tässä blogikirjoituksessa käyn läpi mitä kirjanpitosidonnaisuus on sekä sen, että miten se näkyy käytännön kirjanpidossa. Aloitan blogikirjoituksen käytännön lähestymistavalla, ja käyn kirjoituksen loppupäässä läpi konseptia teoreettisemmasta ja historiallisemmasta näkökulmasta.
Kirjanpitosidonnaisuus käytännössä
Verotuksen kirjanpitosidonnaisuus on iskostunut jokaisen kirjanpitoa tekevän korvien väliin niin syvästi, että sitä on useissa tapauksissa vaikea erottaa muusta ammatillisesta osaamisesta eivätkä kirjanpitoa tekevät henkilöt usein edes tunnista sitä. Yksinkertaisin esimerkki tästä on elinkeinotoiminnan veroilmoituksen antaminen. Verotuksen kirjanpitosidonnaisuus johtaa siihen, että kirjanpidon tulot ja menot muodostavat elinkeinotoiminnan tuloksen, jota ainoastaan oikaistaan joillain verotuksen erillisillä erillä, esimerkiksi:
1) edustuskulujen osittaisella vähennysoikeudella,
2) verovapailla luovutusvoitoilla,
3) verovapailla osingoilla,
4) poistoeroilla, sekä
5) vähennyskelvottomilla kuluilla, kuten sakoilla.
Veroilmoitusta annettaessa kovinkaan moni edes ajattelee sitä hyvin vahvaa peruslähtökohtaa, että kirjanpidon tulot ja menot muodostavat verotuksen tulot ja menot, jos ei toisin erikseen säädetä. Tämä pitääkin paikkansa lähes kaikissa tulo- ja menoerissä, pois lukien tietyt suhteellisen tuoreet erikoisuudet, kuten sijoituskiinteistön merkitseminen käypään arvoon taseessa ja tuloslaskelmassa. Myös arvonlisäveroilmoitukset annetaan käytännössä kirjanpidon perusteella. Kirjanpitoon kirjataan liiketapahtumia kirjattaessa alv-velka tai alv-saaminen liiketapahtuman tositteen perusteella.
Toinen verotuksen kirjanpitosidonnaisuuden päivittäisessä kirjanpitotyössä näkyvä piirre on, että kirjanpitoon ei juuri merkitä verovähennyskelvottomia menoja. Jos esimerkiksi ostokuitti puuttuu ja tapahtuma kirjataan selvittelytilille, käytäntönä toimitaan usein niin, että jos arvonlisäverotuksessa vaadittua ostotositetta ei löydy, kirjataan tapahtuma saamiseksi yrittäjältä, vaikka liiketapahtuma olisi muuten todennettavissa. Kirjanpitolain näkökulmasta oikeampi lähestyminen olisi kirjata liiketapahtuma tulokseen ja taseeseen sen todellisen luonteen mukaan, vaikka verotuksessa kulua ei voitaisikaan vähentää. Tältä osin eri tilitoimistojen käytäntö tosin vaihtelee.
Kolmas kirjanpitosidonnaisuutta osoittava, hieman abstraktimpi, asia on kokeneiden kirjanpitäjien tapa tehdä kirjanpitoratkaisuja haastavissa tilanteissa miettimällä aiheen verokohtelua. Usein toimiessani tilintarkastajana keskustelen kirjanpitäjän kanssa, miten tietty erä tulisi oikaista tai esittää tilinpäätöksessä. Kokeneiden kirjanpitäjien perustelut vastaavat usein sitä, miten asia tulkittaisiin verotuksessa, erityisesti silloin, kun kirjanpitolaista ei ole saatavissa kovinkaan selkeitä ohjeita siihen, miten asiaa tulisi tulkita.
Verotuksesta tehdään kuitenkin huomattavasti enemmän yrityksiä ohjaavia viranomaispäätöksiä kuin kirjanpidosta, jolloin ohjausvaikutus ulottuu käytännössä myös kirjanpitoon. Tämä johtuu siitä, että kirjanpitäjät pyrkivät laatimaan veroilmoitukset siten, että yrityksille ei aiheudu verotarkastuksista haitallisia jälkiseurauksia, ja helpoin tapa saavuttaa tämä on laatia kirjanpito verolainsäädännön mukaiseksi.
Kirjanpitosidonnaisuuden teoreettisia lähtökohtia
Kirjanpitosidonnaisuuteen teoriatasolla perehtyneitä häiritsee usein yllä esittämäni, että käytännössä verotus ohjaa kirjanpitoa eikä toisin päin. Lainsäätäjä on pyrkinyt jo 1990-luvulla luopumaan siitä, että verotus ohjaisi kirjanpitoa.. Aiemmin vuosina 1960–1990 verotus ohjasi kirjanpitoa niin vahvasti, että usein kirjanpitoon tehtiin kirjanpitolain vastaisia kirjauksia, jotta liiketapahtumat saatiin vastaamaan verolainsäädännön vaatimuksia. Tämä ei kuitenkaan käy päinsä EU-jäsenyyden aikana, koska kirjanpito kuuluu EU-tasolla yhtenäistettyyn sääntelyyn, mutta verotus ei.
Normitasolla kirjanpito vaikuttaa verotukseen elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (elinkeinoverolaki) 54 §:n kautta:
”Verovelvollisella on oikeus sen mukaan kuin edellä on säädetty jakaa saamansa tuloerä usealle verovuodelle sekä vähentää vaihto- ja sijoitusomaisuuden hankintameno ja varaukset kuluina vain, mikäli vastaavat kirjaukset on tehty kirjanpidossa.
Poistoina sekä 25 ja 26 §:ssä tarkoitettuina kuluina verovelvollinen ei saa vähentää suurempaa määrää kuin mitä hän on verovuonna ja aikaisemmin kirjanpidossaan vähentänyt.”
Toisessa momentissa mainitut 25 § ja 26 § kuuluvat seuraavasti:
”25 §
Liiketoiminnan kehittämiseen tähtäävän tutkimustoiminnan menot, lukuun ottamatta pysyvään käyttöön tarkoitetun rakennuksen tai rakennelman taikka rakennuksen tai rakennelman osan hankintamenoja, ovat sen verovuoden kulua, jonka aikana niiden suorittamisvelvollisuus on syntynyt, kuitenkin niin, että verovelvollisen vaatiessa nämä menot voidaan vähentää kahden tai useamman verovuoden aikana poistoina.
26 §
Elinkeinotoiminnasta johtuneiden velkojen ja saamisten, lukuun ottamatta tämän lain 5 §:n 8–10 ja 13 kohdassa tarkoitettuja käypään arvoon arvostettavia rahoitusvälineitä, tuloslaskelmaan tuotoksi merkityt kurssivoitot ovat sen verovuoden tuottoa ja kurssitappiot sen verovuoden kulua, jonka aikana ulkomaanrahan kurssi on muuttunut. Jos edellä tarkoitettua velkaa tai saamista suojaa valuuttakurssimuutoksilta termiinisopimus tai muu vastaava suojausinstrumentti, suojausinstrumentin realisoitumaton arvonnousu on sen verovuoden tuottoa ja arvonlasku sen verovuoden kulua, jonka aikana se on merkitty tuloslaskelmaan tuotoksi tai kuluksi.
Elinkeinotoiminnasta johtuneiden velkojen ja saamisten tuloslaskelmaan tuotoksi merkityt indeksivoitot ovat sen verovuoden tuottoa ja indeksitappiot sen verovuoden kulua, jonka aikana hinta- tai kustannusindeksi taikka muu vertailuperuste on muuttunut.”
Käytännössä siis verotus on tehtävä kirjanpidon mukaan seuraavissa ryhmissä:
- Tulojen jaksotus eri verovuosille,
- hankintamenon vähentäminen verotuksessa,
- varausten vähentäminen verotuksessa,
- tutkimus- ja kehittämistoiminnan aktivointi ja vähentäminen poistoina, sekä
- kurssivoittojen- ja tappioiden kirjaaminen.
Lainsäädäntötasolla verotus ei ole sidottu muulla tavoin kirjanpitoon. Käytännössä kuitenkin sidonnaisuus on vahvaa, ja kirjanpidosta poiketaan verotuksessa vain, jos tähän on erityisiä syitä. Tämä näkyy siinä, että kirjanpidon tulot vastaavat lähes aina verotuksen tuloja, ellei verolaeissa ole erikseen pykälää, jossa säädetään verovapaudesta. Myös kirjanpidon muut menot kuin hyödykkeiden hankintamenot ovat lähes aina myös verotuksessa vähennyskelpoisia menoja, jos verolaeissa ei nimenomaan säädetä vähennyskelvottomuudesta. Osin syynä tähän on pitkään jatkunut perinne siitä, että verotus tehdään ja kirjanpidon mukaan, mutta osin myös se, että käytännössä kirjanpito tehdään yleensä huomioiden verotuksen vaatimukset.
Kirjanpitosidonnaisuuden historiasta
Kirjanpitosääntelyä on useissa maissa kehitetty nimenomaan verolainsäädännön tarpeet huomioiden. Poikkeuksena tähän ovat lähinnä valtiot, joissa pääomamarkkinat olivat kehittyneet jo 1800- ja 1900-lukujen vaihteessa, jolloin kirjanpitosääntelyä kehitettiin enemmän sijoittajien intressit huomioiden. Näitä maita olivat erityisesti anglosaksiset maat, kuten Yhdysvallat ja Iso-Britannia. Tyypillisesti Manner-Euroopassa kirjanpitosääntelyä on kehitetty nimenomaan verotarpeita varten. Tällöin kirjanpitosääntelyssä keskitytään enemmän tuloslaskelmaan ja verotettavan tuloksen laskemiseen, kun taas sijoittajien intressejä enemmän huomioivissa järjestelmissä lähestytään enemmän kirjanpitoa taselähtöisesti ja yrityksen käyvän arvon määrittämisen kautta.
Näiden kahden järjestelmän yhteensovittaminen alkoi EU:n piirissä jo 1960-luvulla tilinpäätösdirektiivien kautta. Näissä direktiiveissä pyrittiin sovittamaan yhteen anglosaksisia ja mannermaisia kirjanpitojärjestelmiä useilla eri kompromisseilla. Samaan aikaan maailmalla kehitettiin pääomamarkkinoiden tarpeisiin sopivia kansainvälisiä ja yhtenäisiä, IFRS/IAS (International Financial Reporting Standards/International Accounting Standards) -standardeja. Nämä standardit olivat lähestymistavaltaan moderni versio anglosaksisista ja tasepohjaisista järjestelmistä.
Suomessa kirjanpito- ja verosääntely perustui pitkään niin sanottuun meno-tulo -teoriaan. Tämän teorian kehitti Martti Saario jo 1940-luvulla. Teoria on niin sanottu dynaaminen kirjanpitoteoria, jossa keskitytään vahvasti tuloksen laskemiseen, ja taseen rooli jää vähäisemmäksi. Teorian pohjalta kehitettiin uusi kirjanpitolaki ja elinkeinoverolaki, joissa molemmissa tulos laskettiin tämän teorian mukaisen ”meno tulon kohdalle” -periaatteen, ja muidenkin teoreettisten lähtökohtien, perusteella. Tämän kirjanpito- ja verojärjestelmä erosi merkittävästi muista dynaamisista kirjanpitojärjestelmistä, kuten Saksan tai Ranskan järjestelmistä, jotka oli jo tuolloin harmonisoitu osittain EU:n tilinpäätösdirektiiveillä.
Suomen liityttyä EU:n jäseneksi, kirjanpitolakia jouduttiin muuttamaan EU-direktiivejä vastaaviksi. Tämä tehtiin säätämällä uusi kirjanpitolaki vuonna 1997. Tämän johdosta kirjanpitolakia jouduttiin muuttamaan usealla tavalla, jotta direktiivin vaatimukset täytettiin. Myös elinkeinoverolakia sopeutettiin vastaamaan uutta kirjanpitosääntelyä, jotta ne eivät erkaantuisi liikaa toisistaan.
Seuraavat merkittävät muutokset tehtiin 2000-luvun alussa, kun IFRS-tilinpäätöksen laatiminen tuli pakolliseksi kaikille listatuille yhtiöille. Tämän lisäksi kirjanpitolakia tuli muuttaa, koska modernisaatiodirektiivi ja käyvän arvon direktiivi edellyttivät, että jäsenvaltiot sallisivat tiettyjen omaisuuserien arvostamisen käypään arvoon. Suomessa muutettiin kirjanpitolakia näitä vastaavasti, mutta verotuksessa käypien arvojen muutos huomioitiin vain tietyissä erityistapauksissa. Syynä tähän oli, että Suomessa ei perinteisesti oltu huomioitu realisoitumattoja arvonnousuja verotuksessa. Tämä johtuu maksukykyperiaatteesta, jonka mukaan verotettavan tulon tulee olla verovelvollisen käytössä ennen kuin se verotetaan. Tästä periaatteesta on poikettu joissain tapauksissa, mutta se ohjaa yhä vahvasti verotusta.
Kirjanpitolakiin tehtiin seuraava laajempi uudistus vuonna 2015. Tällöin otettiin käyttöön laajasti erilaisia uuden, vuoden 2013, tilinpäätösdirektiivin sallimia pienyrityshelpotuksia. Samalla sallittiin myös rahoitusleasingsopimusten ja sijoituskiinteistöjen merkitseminen taseeseen noudattaen IFRS-tilinpäätösstandardeja. Näiden osalta ei kuitenkaan muutettu verolainsäädäntöä, minkä vuoksi kirjanpidossa tehdyt ratkaisut eivät ulotu verotukseen.
Yhteenveto
Verotuksen kirjanpitosidonnaisuudella on pitkät perinteet. Se näkyy yhä vahvasti kirjanpitäjien käytännön työssä, ja usein ratkaisuja tehdään sen perusteella enempiä ajattelematta. Yhä useammissa tapauksissa kirjanpitoa joudutaan kuitenkin oikaisemaan verotusta varten. Tutuimpia esimerkkejä ovat verovapaat osingot ja kokonaan tai osittain vähennyskelvottomat kulut, kuten edustuskulut. Kirjanpidon ja verotuksen erot ovat kuitenkin kasvamassa, mikä pakottaa tulevaisuudessa yhä useampia kirjanpitäjiä ja tilintarkastajia päivittämään osaamistaan ja arvioimaan kirjanpitoa ja tilinpäätöstä kahdesta eri näkökulmasta.
Lue lisää vero- ja kirjanpito-oikeudellisia kirjoituksiamme:
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
KHT-tilintarkastaja
Lakimies, toimitusjohtaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
Comments