Verotusmenettely on itsessään jo merkittäviä intressejä sisältävä toimi, millä on myös usein rahallista merkitystä eri tahoille. Tiettyjen päätösten valituskelpoisuuteen ja valituksen oikeaan ajankohtaan liittyy kuitenkin useita tulkinnanvaraisia kysymyksiä, joita ratkotaan usein ylimpien tuomioistuinten toimesta. Tällä kertaa korkein hallinto-oikeus otti kantaa siihen, oliko verovelvollisen mahdollista valittaa siitä, että Verohallinto muodosti metsäyhtymän, joka merkittiin yritys- ja yhteisötietojärjestelmään. Käsittelen tässä oikeustapauskommentissa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun sekä siihen vaikuttavan normiston ja tapauksen taustat.
Verotusyhtymästä
Verotusyhtymää koskeva sääntely on tuloverolain 4 §:ssä:
”Yhtymällä tarkoitetaan tässä laissa:
1) laivanisännistöyhtiötä, avointa yhtiötä, kommandiittiyhtiötä ja sellaista kahden tai useamman henkilön elinkeinotoiminnan harjoittamista varten perustamaa muuta kuin yhteisönä pidettävää yhteenliittymää, joka on tarkoitettu toimimaan osakkaiden yhteiseen lukuun (elinkeinoyhtymä);
2) sellaista kahden tai useamman henkilön muodostamaa yhteenliittymää, joka harjoittaa maatilatalouden tuloverolain 2 §:n 2 momentissa tarkoitetun maatilan viljelyä tai hallintaa, metsätaloutta tai sellaisen kiinteistön hallintaa, josta yhteenliittymä on arvonlisäverovelvollinen tai hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverolain 30 §:n tarkoittamalla tavalla (verotusyhtymä).
Yhtymänä ei pidetä sellaista kahden tai useamman elinkeinotoimintaa harjoittavan verovelvollisen muodostamaa yhteenliittymää, jonka tarkoituksena on ennalta sovitun rakennustyön tai muun siihen rinnastettavan työn suorittaminen.”
Tässä tapauksessa kyseessä oli pykälän toisen kohdan mukainen metsätaloutta harjoittava yhtymä. Verotusyhtymän osakkaan verotuksen sääntely on tuloverolain 15 §:ssä:
”Verotusyhtymä ei ole erillinen verovelvollinen. Verotusyhtymälle vahvistetaan kuitenkin maatalouden puhdas tulo tai tappiollinen puhdas tulo ja muun toiminnan puhdas tulo tai tappiollinen puhdas tulo.
Verotusyhtymälle vahvistetut edellä mainitut puhtaat tulot tai tappiolliset puhtaat tulot jaetaan osakkaille niiden osuuksien mukaan, jotka heillä on yhtymän puhtaisiin tuloihin tai tappiollisiin puhtaisiin tuloihin.
Verotusyhtymän osakkaan maatalouden tulos lasketaan vähentämällä hänen osuudestaan maatalouden puhtaasta tulosta tai tappiollisesta puhtaasta tulosta hänen yhtymän maatalouteen kohdistuvat korkomenonsa.”
Käytännössä tämä tarkoittaa, että yhtymän osakasta voidaan verottaa monilta osin vastoin hänen tahtoaan, jos yhtymän toinen osakas toimii tavalla, joka tuottaa yhtymälle tuloa. Verotusyhtymä rekisteröidään yritys- ja yhteisötietojärjestelmään ja sille saadaan y-tunnus. Tätä koskeva sääntely on yritys- ja yhteisötietojärjestelmästä annetun lain 3 §:ssä:
” Yritys- ja yhteisötietojärjestelmään rekisteröidään seuraavat yhteen tai useampaan asianomaiseen kantarekisteriin rekisteröitävät yritykset ja yhteisöt:
…
7) tuloverolaissa tarkoitettu elinkeino- tai verotusyhtymä; sekä”
Y-tunnus voidaan saman lain 9 §:n mukaan merkitä pelkästään Verohallinnon toimesta:
”Rekisteröintivelvolliselle annetaan yritys- ja yhteisötunnus sen tekemän 10 §:ssä tarkoitetun perustamisilmoituksen perusteella. Tunnuksen antaa ja merkitsee rekisteriin joko Patentti- ja rekisterihallitus tai Verohallinto. Tunnus voidaan antaa myös mainittujen viranomaisten aloitteesta, jos se on tarpeen viranomaisen lakisääteisen tehtävän hoitamiseksi.”
Päätöksestä valittaminen määräytyy saman lain 17 §:n ja 18 §:n mukaan:
”17 § Viranomaisten rekisteröintivastuut
Yritys- ja yhteisötietojärjestelmään talletettavien tietojen oikeusvaikutukset määräytyvät kantarekistereitä koskevien säännösten mukaan. Yritys- ja yhteisötunnusrekisteriin tehtävien merkintöjen oikeellisuudesta vastaa se viranomainen, jonka kantarekisteriin kyseinen tieto on tallennettu tai joka tekee merkinnän yritys- ja yhteisötietojärjestelmään.
Rekisterinpitäjinä yritys- ja yhteisötietojärjestelmään sisältyvien henkilötietojen käsittelyssä toimivat Patentti- ja rekisterihallitus ja Verohallinto.
Patentti- ja rekisterihallitus tai Verohallinto voivat viran puolesta poistaa yritys- ja yhteisötietojärjestelmästä rekisteröintivelvollisen posti- tai käyntiosoitteen tai muun yhteystiedon, jos yhteystieto on ilmeisen virheellinen.
18 § Muutoksenhaku ja oikaisu
Muutoksenhaussa ja oikaisussa noudatetaan, mitä niistä asianomaisten kantarekistereiden osalta tai muutoin erikseen säädetään.”
Pelkällä y-tunnuksen saamisella ei ole välittömiä oikeusvaikutuksia. Tämän vuoksi siitä ei voi valittaa, vaan ainoastaan siitä, jos yhtymä merkitään johonkin muuhun rekisteriin, johon kuulumisesta aiheutuu oikeuksia tai velvollisuuksia.
Tapauksen taustat
Verohallinto katsoi, että kiinteistöstä X olisi tullut tehdä yhtymä jo vuodesta 2018 alkaen. Verohallinto lähetti yksityishenkilö A:lle kirjeen, että A:n verotusta ei oikaista takautuvasti, mutta Verohallinto muodostaa kiinteistön omistajista verotusyhtymän vuodesta 2022 alkaen. Verohallinto muodosti 22.6.2022 verotusyhtymän Metsäyhtymä A ja B, jolle annettiin y-tunnus. Verohallinto lähetti myös kirjeen, jonka mukaan A:n ja B:n verovastuu yhtymän veroista alkaa 1.1.2022.
A vastusti yhtymän perustamista. Kiinteistöstä oli tehty hallinnanjakosopimus, jonka mukaan A hallitsi yksin kiinteistön metsiä ja B kiinteistöllä sijaitsevaa omakotitaloa. A pyysi Verohallinnolta muutoksenhakukelpoista päätöstä yhtymän muodostamisesta ja myös sai sen 6.9.2022. Verohallinto oli katsonut, että hallinnanjakosopimus ei vaikuttanut siihen, että metsätila X:stä kertymä pääomatulo tuli jakaa sen omistajien tuloksi riippumatta siitä, että tietty osakas ei hallinnoinut metsää tai siitä saatavia tuloja.
A valitti päätöksestä Helsingin hallinto-oikeuteen. Hallinto-oikeus ratkaisi asian 27.6.2023 antamallaan päätöksellä. Hallinto-oikeus katsoi, että Verohallinto oli voinut muodostaa metsäyhtymän ja rekisteröidä sen yritys- ja yhteisötietojärjestelmään.
A valitti päätöksestä korkeimpaan hallinto-oikeuteen ja sai valitusluvan.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus totesi, että asiassa tuli ensin viran puolesta ratkaista, voitiinko Verohallinnon päätöksestä rekisteröidä metsäyhtymä ylipäätään valittaa. Korkein hallinto-oikeus kiinnitti tässä huomiota siihen, että muutoksenhaussa noudatetaan nimenomaan kantarekisterin muutoksenhakusäännöstä. Yhtymiä ei merkitä mihinkään kantarekisteriin eli ei ole olemassa sellaista lakia, jonka perusteella yhtymän muodostamisesta voisi valittaa.
Verohallinto oli kuitenkin tässä tapauksessa antanut pyynnöstä valituskelpoiseksi tarkoitetun päätöksen. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että pelkällä y-tunnuksen antamisella ei ollut välittömiä oikeusvaikutuksia, vaikka tämä tarkoittikin verotusyhtymän muodostamista. Verohallinnolla ei ollut toimivaltaa ratkaista yhtymän muodostamista erillisellä päätöksellä. Tietyn kiinteistön pääomatulon jakaminen osakkaiden kesken ratkaistiin vasta silloin, kun heidän verotustaan toimitettiin.
Näillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoi, että pelkkä y-tunnuksen antaminen ja verotusyhtymän muodostaminen ei ole valituskelpoinen toimenpide. Verohallinto kuitenkin antoi valituskelpoisen päätöksen asiassa. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että hallinto-oikeuden olisi tullut poistaa mainittu Verohallinnon päätös viran puolesta. Korkein hallinto-oikeus teki näin viran puolesta.
Yhteenveto
Verotusyhtymien muodostaminen on usein haastava tilanne silloin, jos tietty kiinteistö omistetaan yhdessä hallinnanjakosopimuksella. Tämä voi johtaa toiselle osakkaalle kohtuuttomaan tilanteeseen. Yhtymän muodostamisesta ei kuitenkaan voi valittaa, vaan vasta silloin, kun osakasta verotetaan myöhemmin yhtymän tulosta.
Lue lisää oikeustapauskommenttejamme
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
KHT-tilintarkastaja
Lakimies, tilintarkastaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
Comments