Työ- ja elinkeinoministeriö pyytää taas lausuntoa tilintarkastussääntelyn muutoshankkeesta. Viime kerralla lainsäädäntöä pyrittiin uudistamaan pääministeri Juha Sipilän hallituksen aikana 2018. Hanke kuitenkin kaatui sidosryhmien vastustukseen. Nykyinen hanke tarkoittaisi muutosta mikroyrityksille, jotka voisivat tilintarkastuksen sijaan toimittaa kevyemmän (lue: ”halvemman”) yleisluontoisen tarkastuksen. Suomessa on noin 430 000 mikroyritystä, joista 43 000 on tilintarkastusvelvollisia.
Jo yritysten suuren määrän vuoksi nämä muutokset koskettaisivat todella montaa yrittäjää. Tässä blogikirjoituksessa avaan muutosten taustoja ja pyrin samalla selostamaan, mitä muutokset tarkoittaisivat käytännössä. Säännöksessä esitetään lisättäväksi tilintarkastuslakiin uusi 3a-luku, joka sisältäisi säännökset yleisluontoisesta tarkastuksesta. Esityksen olisi tarkoitus tulla voimaan siten, että 31.12.2021 alkaen päättyneistä tilinpäätöksistä voitaisiin antaa yleisluontoisen tarkastuksen mukainen kertomus.
Taustaa
Pääministeri Juha Sipilän hallituksen aikana suunniteltu muutoshanke perustui 22.8.2018 valmistuneeseen hallituksen esitykseen, jonka perusteluissa tilintarkastusvelvollisuus nähtiin pienyrityksille raskaana ja ylimääräisiä kustannuksia tuovana. Tämän perusteella hallitus pyysi lausuntoa esityksestä tilintarkastusrajojen nostamisesta, mikä olisi tarkoittanut tilintarkastusvelvollisuuden poistumista yli puolilta nykyään tilintarkastusvelvollisista. Tämä olisi tarkoittanut yli 45 000 osakeyhtiötä, kommandiittiyhtiötä, avointa yhtiötä ja toiminimiyritystä.
Esimerkiksi valtiovarainministeriö, monet rahoituslaitokset, verottaja ja tilintarkastajat vastustivat muutosta voimakkaasti. Syynä vastustukselle oli, että tilintarkastusvelvollisuuden rajaaminen olisi johtanut tilinpäätös- ja verotietojen luotettavuuden heikkenemiseen. Tämä taas olisi voinut lisätä talousrikosten määrää, vähentää verokertymää, vaikeuttaa pienten yritysten luotonsaantia ja lisätä eri velkojien luottotappioita. Näistä syistä hallitus päätti olla esittämättä rajojen muuttamista.
Perusongelma
Esityksen vetäminen pois ei kuitenkaan poistanut perusongelmaa: suurten ja pienten yritysten tilintarkastus suoritetaan lähtökohtaisesti samalla tavalla. Tilintarkastuksessa noudatetaan suurille yrityksille suunniteltuja kansainvälisiä tilintarkastusstandardeja (International Standards of Auditing, ISA), jotka ovat osoittautuneet raskaiksi pienten yritysten tilintarkastuksessa. Velvoite noudattaa näitä tilintarkastusstandardeja ei käy suoraan ilmi tilintarkastuslaista, jossa todetaan tältä osin 4:3 §:ssä vain, että ”Tilintarkastajan on noudatettava hyvää tilintarkastustapaa tässä laissa tarkoitettuja tehtäviä suorittaessaan”. Oikeuskäytännössä on kuitenkin vakiintunut linja, jonka mukaan ISA-standardit muodostavat hyvän tilintarkastustavan. Tilintarkastajia valvova Patentti- ja rekisterihallitus PRH myös edellyttää näiden standardien noudattamista tarkastuksissa.
Vuonna 2007 tilintarkastuslakia uudistettiin laajasti. Tällöin pienimpien yhteisöjen kohdalla luovuttiin mahdollisuudesta niin sanottuun maallikkotilintarkastajaan, joka rinnastui lähinnä nykyisin yhdistyksissä käytössä olevaan toiminnantarkastajaan. Tällöin suuri osa yhteisöistä myös vapautettiin tilintarkastusvelvollisuudesta, koska se katsottiin tarpeettomaksi kaikkien pienimpien yhteisöjen kohdalla. Ammattimaisen tilintarkastuksen rajoja kuitenkin laskettiin samalla, jotta riittävä määrä yhteisöjä pysyisi tilintarkastuksen piirissä. Tilintarkastus täytyy nykyään suorittaa tilintarkastuslain 2:2 §:n mukaan, jos kaksi kolmesta seuraavasta rajasta ylittyy:
1) taseen loppusumma ylittää 100 000 euroa;
2) liikevaihto tai sitä vastaava tuotto ylittää 200 000 euroa; tai
3) palveluksessa on keskimäärin yli kolme henkilöä.
Tämän lisäksi holding-yhtiöiden, joilla on niin sanottu huomattava vaikutusvalta toiseen kirjanpitovelvolliseen, on aina valittava tilintarkastaja.
Nämä rajat ovat kansainvälisesti verrattuna hyvin matalia. Matalat rajat tarkoittavat, että suhteellisen pieniäkin yrityksiä tilintarkastetaan, mikä aiheuttaa kustannuksia yrityksille. Muissa EU-valtioissa tilintarkastusrajat ovat yleensä miljoonaluokassa ja tyypillinen henkilöstöraja on 50 työntekijää.
Tilintarkastuksen yhteiskunnallisesta merkityksestä
Tilintarkastaja ei nykyisellään ole velvollinen raportoimaan rikosepäilyistä. Tätä velvollisuutta esitettiin lisättäväksi vuonna 2014, mutta esitys kaatui lopulta vastustukseen. Pääsyinä olivat, että velvoite olisi murentanut yritysten luottamusta tilintarkastajiin, lisännyt tilintarkastuskustannuksia ja sen vaikutukset harmaaseen talouteen olivat epäselvät. Tilintarkastettavat yritykset maksavat yli 90 % yrityksiltä kerättävistä veroista, joten niiden yhteiskunnallinen merkitys on suuri.
Tilintarkastuskertomuksia käytetään mm. verovalvonnan kohdentamiseen ja tilintarkastuksen oletetaan ennaltaehkäisevän harmaata taloutta.
Tilintarkastajat ovat myös velvollisia ilmoittamaan rahanpesuepäilyistä ja he ovat olleet yksi keskeisiä rahanpesua paljastavia ryhmiä. Tilintarkastukseen luotetaan myös rahoituspäätöksiä tehtäessä ja erityisesti pankit perustavat päätöksiään nimenomaan tilintarkastettuun tilinpäätökseen.
Esityksen tavoitteet
Esityksen tavoite ei ole vähentää tarkastettavien yritysten määrää. Esityksen tavoite on kuitenkin vähentää yritysten kustannuksia silloin, kun täysimittaiselle tilintarkastukselle ei ole tarvetta. Nämä tavoitteet pyritään saavuttamaan mahdollistamalla kaikkein pienimmille yrityksille eli mikroyrityksille kevyempi tarkastustapa. Mikroyrityksen rajat määräytyvät kirjanpitolain 4 b §:n mukaan. Yritys on mikroyritys, jos kaksi seuraavista raja-arvoista ylittyy:
1) taseen loppusumma 350 000 euroa;
2) liikevaihto 700 000 euroa;
3) tilikauden aikana palveluksessa keskimäärin 10 henkilöä.
Koska mikroyritykset voisivat valita käytettävän tarkastustavan, voisivat ne säästää tilintarkastuksessa silloin, kuin esimerkiksi pankit eivät vaatisi tilintarkastusta. Toisaalta taas ne yritykset, joita ei nykyään tilintarkastettaisi, voisivat halutessaan toteuttaa tämän yleisluonteisen tarkastuksen esimerkiksi juuri pankkia varten. Muutokset pyrittiin toteuttamaan tavalla, joka ei heikentäisi rahanpesun valvontaa tai verovalvontaa.
Yleisluontoinen tarkastus tilintarkastuksen korvaajana
Tämä kevyempi tarkastus nimeltä ”yleisluontoinen tarkastus” perustuisi myös kansainväliseen tilintarkastusstandardiin nimeltä ISRE 2400 (International Standard on Review Engagements). Standardi on IAASB:n (International Auditing and Assurance Standards Board) laatima, kuten myös ISA-standardit. Standardia sovelletaan mm. Virossa ja Ruotsissa pieniin yrityksiin. Myös tilintarkastajat ovat suosineet tätä standardia useissa tilanteissa, koska sama lopputulos saavutetaan siinä huomattavasti kevyemmällä dokumentaatiolla ja toimenpiteillä.
Yleisluontoinen tarkastus eroaa tilintarkastuksesta sen toteuttamistavan perusteella. Tilintarkastus voidaan yksinkertaisesti kuvata kolmen seikan tarkastamiseksi:
1) Kontrollien tarkastus. Kontrolleilla tarkoitetaan eli eri henkilöiden mahdollisuudet vaikuttaa tilinpäätösinformaatioon, esimerkiksi myymällä kassan ohi. Kontrollit tarkastetaan selvittämällä yrityksen myynti-, osto-, inventointi- ja kirjanpitoprosesseja.
2) Analyyttinen tarkastelu. Tässä tarkastellaan suuria määriä tapahtumia ja erilaisia suhdelukuja. Näitä suhdelukuja voivat olla esimerkiksi eläkekulujen määrä palkasta (pitäisi olla 16 %:n paikkeilla), bruttokatteen tarkastelu sekä palkkojen suhde liikevaihtoon.
3) Yksittäisten tapahtumien tarkastus. Tässä verrataan yksittäistä tositetta, esimerkiksi laskua kirjanpitoon.
Tilintarkastuksessa ainakin työmäärältään merkittävin rooli on usein yksittäisten tapahtumien tarkastuksella. Yleisluontoisessa tarkastuksessa taas tehtäisiin pääasiassa analyyttista tarkastelua ja tiedusteluja yritysjohdolle ja kirjanpitäjälle. Aineistotarkastusta tehdään vain, jos se jostain erityisestä syystä nähdään tarpeelliseksi.
Näiden perusteella ei voida saavuttaa tilintarkastuksessa tavoiteltavaa kohtuullista varmuutta siitä, että tilinpäätöksessä ei ole olennaista virhettä. Yleisluontoisessa tarkastuksessa sen sijana tavoiteltaisiin rajoitettua varmuutta siitä, että tilinpäätös on laadittu tilinpäätösnormiston eli käytännössä kirjanpitolain mukaan. Tilintarkastuksessa tarkastetaan tilinpäätös ja hallinto, yleisluontoisessa tarkastuksessa vain tilinpäätös.
Pääasiallinen huomio yleisluontoisessa tarkastuksessa keskittyy lähipiiriliiketoimiin eli esimerkiksi yrittäjän ja yhtiön välisiin toimiin, väärinkäytösten riskiin sekä säädösten ja määräysten huomioimiseen toiminnassa. Standardin lisäksi ehdotetaan otettavaksi käyttöön lisävaatimus yleisluontoiselle tarkastukselle. Tämä tarkastus liittyy luonnollisesti veroerien tarkastukseen. Tämän vuoksi yleisluontoisessa tarkastuksessa tulisi verrata arvonlisäverotietoja, tuloverotietoja ja palkkatietoja kirjanpidon kanssa. Tässä osassa tarkastusta olisi välttämätöntä tehdä myös otostarkastusta, kuten palkkalaskelmien tai tuloverojaksotusten tarkastusta. Samasta syystä yritykset eivät voisi valita yleisluontoista tarkastusta, jos niillä olisi verovelkaa tai ilmoituslaiminlyöntejä.
Esityksen vaikutukset
Esityksen merkitystä vähentää se, että monet sidosryhmät, kuten pankit ja muut velkojat saattavat jatkossakin edellyttää tilintarkastusta. Myös julkista rahoitusta myöntävät tahot, kuten Business Finland, saattaisivat edellyttää tilintarkastusta. Yleisluontoinen tarkastus soveltuisi käytännössä tilanteisiin, joissa omistajat valvoisivat yrityksen toimintaa päivittäin, yritys ei ole vaikeuksissa eikä yrityksellä ole merkittäviä velkoja. Yleisluontoisessa tarkastuksessa rahanpesuriskit ja verotukseen liittyvät seikat eivät todennäköisesti vaarantuisi näihin liittyvien, tilintarkastajalle asetettujen, velvoitteiden vuoksi.
Yleisluontoisen tilintarkastuksen arvioidaan korvaavan tilintarkastuksia 11 000–19 000 kappaletta vuodessa, mikä käytännössä säästäisi yrityksiltä kymmeniä miljoonia euroja vuositasolla, jos hintaero tarkastusten välillä asettuisi yli sataan euroon. Toisaalta yhä useampi yritys saattaisi tehdä yleisluonteisen tarkastuksen sen sijaan, että ei tekisi mitään tarkastusta, mikä lisäisi näihin käytettyä rahamäärää. Yksittäisen tarkastuksen hintaa TEM ei suostu arvioimaan, mutta arvioi hintojen pienentyvän jonkin verran, ei kuitenkaan paljon. Toisaalta TEM ja monet sidosryhmät arvioivat tilintarkastukseen liittyvän hinnannousupainetta, minkä vuoksi uudistus voisi johtaa tosiasiassa hintojen kasvuun.
TEM ei usko tilinpäätösten laadun heikkenevän, koska tilintarkastaja voisi yhä riskiharkinnan perusteella tarkastaa yhtiötä tarkemmin ja puuttua epäkohtiin. Harmaan talouden ja rahanpesun riski kasvaisi vähän, mutta tuskin kovin paljoa, ainakaan TEM:n mukaan.
Hankkeen saama kritiikki:
Esityksen valmistelleen työryhmän jäsenet jättivät useita eriäviä mielipiteitä johtopäätöksiin ja esityksiin:
Sisäministeriö katsoi, että ehdotus ei vähentäisi kustannuksia, koska tilintarkastuksia tehdään nykyään jopa sallittua kevyemmin ja siksi muutos vain lisäisi tilintarkastusten hintoja. Sisäministeriö katsoi myös, että valvonta heikkenisi merkittävästi nykyisestä ja siten lisäisi harmaata taloutta.
Kauppakamari ja Suomen yrittäjät taas katsoivat, että kustannussäästöt yrityksille eivät olisi riittäviä ja siksi tilintarkastusrajoja tulisi nostaa. Ne katsoivat myös, että nykyinen sääntely ei ole tarpeen harmaan talouden torjumiseksi ja siksi rajoja tulisi nostaa.
Suomen taloushallintoliitto ry katsoi, että esitys on tarpeeton, koska kustannukset eivät juuri laskisi. Kevyemmän tarkastuksen valinneet yritykset myös saattaisivat saada vakuutuksia ja lainoja huonommilla ehdoilla. Se myös kritisoi esitystä harmaan talouden torjunnan heikkenemisellä. Myös tämä taho kannatti tilintarkastusrajojen nostoa.
Lausunnon valmisteluun osallistuneet tilintarkastajat jättivät myös eriävän mielipiteen. Mielipiteen perusteena oli, että sääntelyn lisääminen vain tekisi tilanteesta sekavamman eikä yksinkertaisi tilannetta yritysten näkökulmasta. He katsoivat myös, että tarkastus ei anna riittävää tietoa omistajille, rahoittajille, verottajalle tai harmaan talouden torjunnalle. Heidän näkemyksensä mukaan myös edellytetty verotietojen tarkastaminen olisi niin työlästä, että ehdotettu yleisluonteinen tarkastus ei enää eroaisi tilintarkastuksesta.
Työryhmätyöhön osallistunut yritysoikeuden professori ei kannata esitystä, koska ei katso kustannusten vähenevän juuri lainkaan, mutta sidosryhmien, kuten velkojien ja verottajan, tarpeiden täyttämisen heikkenevän.
Valtiovarainministeriö jätti eriävän mielipiteen ehdollisena siltä osin, että velvoitteita, soveltamisalaa ja tarkastuksen sisältöä ei jatkossa onnistuttaisi asettamaan järkeväksi kokonaisuudeksi ottaen huomioon sekä kustannukset että hallinnollisen taakan.
Verohallinto jätti eriävän mielipiteen muutoksesta sillä perusteella, että se ei johtaisi kustannussäästöihin, mutta heikentäisi harmaan talouden torjuntaa. Verohallinto katsoo muutoksen myös edellyttävän lisää valmistelua. Verohallinto katsoo myös, että merkittävimpiä harmaan talouden muotoja (kuittikaupat, pimeät palkat, peitellyt osingot ja kassasta ohi lyöty käteiskauppa) ei voitaisi havaita ilman aineistotarkastusta.
Oikeusministeriö jätti myös eriävän mielipiteen lausunnosta, koska positiiviset vaikutukset olisivat lähes olemattomia. Raportoinnista sen sijaan aiheutuisi haittoja yrityksille, joiden luotettavuus heikkenisi.
Yhteenveto
Yleisluonteista tarkastusta esitetään mahdollisuudeksi tilintarkastuksen lisäksi. Mikroyrityksille mahdolliseksi esitetyssä yleisluonteisessa tarkastuksessa ei lähtökohtaisesti tehtäisi aineistotarkastusta eli verrattaisi tositteita kirjanpitoon. Tällainen tarkastus ei tuottaisi samanlaista varmuutta tilinpäätöksen oikeellisuudesta, mutta olisi ehkä hieman halvempi ja vähentäisi yritysten hallinnollisia kustannuksia. Toisaalta sidosryhmät, kuten pankit, saattaisivat yhä edellyttää tilintarkastusta. Tarkastuksessa olisi yhä tarkastettava verotukseen vaikuttavat seikat aineistotarkastuksella, mikä tarkoittaisi, että työtaakka ei vähenisi merkittävästi. Toisaalta harmaan talouden torjunta ja rahanpesun estäminen saattaisivat heikentyä tarkastusten sisällön muuttuessa suppeammaksi.
Monet työryhmätyöhön osallistuneet tahot jättivät eriävän mielipiteen lausunnossa, merkittävimpänä verohallinto, oikeusministeriö, sisäministeriö ja valtiovarainministeriö. Esitys on tällä hetkellä lausuntovaiheessa, jonka jälkeen päätetään, annetaanko sitä ylipäätään hallituksen esityksenä. Lausuntojen jälkeen jää nähtäväksi, mikä on hallituksen ja eduskunnan tahtotila tämän esityksen edistämisen suhteen.
Lue lisää vero- ja kirjanpito-oikeudellisia kirjoituksiamme:
Eelis Paukku
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka), DI (Tuotantotalous)
Lakimies, toimitusjohtaja
Lakitoimisto KPF
