Tässä blogikirjoituksessa käsittelen monia kotimaisia toimijoita koskevaa teemaa: ammatillisen koulutuksen yhteydessä tuotettujen tavaroiden ja palveluiden arvonlisäverokohtelua. Korkein hallinto-oikeus katsoi tuoreessa ratkaisussaan, että oppilastyöt voivat jossain tapauksessa kilpailla markkinoilla tarjottavien tuotteiden kanssa, jolloin niihin tulee lisätä myydessä arvonlisävero. Tämä ratkaisu vaikuttaa tulevaisuudessa merkittävästi monien oppilastöinä tehtyjen tavaroiden ja palveluiden hintaan. Tässä blogikirjoituksessa avaan tapauksen taustat ja siihen liittyvää juridiikkaa.
Oppilastöiden arvonlisäverollisuus
Arvonlisäverotuksen lähtökohta käy hyvin ilmi arvonlisäverolain 1 §:stä:
”Arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle sen mukaan kuin tässä laissa säädetään liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.”
Tämä tarkoittaa käytännössä, että lähtökohtaisesti kaikki tavara- ja palvelumyynti on arvonlisäverollista, ellei laissa toisin todeta. Liiketoiminnan käsite on melko laaja ja kattaa lähes kaiken kilpailutilanteessa tapahtuvan ja riskiä sisältävän toiminnan. Arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolelle jääkin lähinnä yksityistalouteen liittyvä toiminta, kuten työssäkäynti. Sen lisäksi laissa on useita helpotuksia, kuten alarajahuojennus pienille toimijoille ja tiettyjen palveluiden, kuten terveyspalveluiden, verottomuus.
Arvonlisäverolain 4-luvussa on kuitenkin erityisiä säännöksiä myynnin verottomuudesta. Lain 39 §:ssä todetaan:
”Veroa ei suoriteta koulutuspalvelun myynnistä.
Veroa ei myöskään suoriteta, kun koulutustoimen harjoittaja luovuttaa koulutuksensaajalle koulutuksen yhteydessä koulutukseen tavanomaisesti liittyviä palveluja ja tavaroita.”
Tämä juontaa juurensa EU:n arvonlisäverodirektiiviin, jonka 132 artiklan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta seuraavat:
”Lasten ja nuorten opetus, koulu- ja yliopisto-opetus, ammattikoulutus ja ammatillinen uudelleenkoulutus sekä niihin suoraan liittyvien palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset, joita suorittavat näitä tehtäviä saaneet julkisoikeudelliset laitokset tai muut laitokset, joilla kyseisen jäsenvaltion mukaan on vastaavia päämääriä.”
Kyseessä on harmonisoitu EU-sääntely eli jäsenvaltiot eivät itse voi päättää, vapauttavatko ne kyseiset palvelut verosta. Unionin tuomioistuin on useissa tapauksissa joutunut arvioimaan, mitä koulutuspalvelun käsite oikeastaan tarkoittaa. Tuoreessa tapauksessa C-699/15, Brockenhurst College EU-tuomioistuin totesi, että koulutukseen suoraan liittyvät ulkopuolisille myytävät palvelut, joita opiskelijat tuottavat osana koulutustaan, voidaan vapauttaa arvonlisäverosta. Edellytyksenä tälle oli, että palvelut liittyvät suoraan oppilaitoksen antamaan opetukseen. Tämän lisäksi edellytetään, ettei palveluita tai tavaroita tuoteta tulonhankkimistoiminnan vuoksi, vaan opetukseen liittyvistä syistä. Tämän vuoksi aiemmin palveluja arvonlisäverollisena myynyt koulutuskuntayhtymä pyysi ennakkoratkaisua siitä, voisiko se jättää jatkossa arvonlisäveron maksamatta.
Tapauksen taustat
Eräs koulutuskuntayhtymä pyysi verohallinnolta ennakkoratkaisua siitä, tulisiko sen lisätä oppilastöinä myytävien tavaroiden ja palveluiden hintaan arvonlisävero. Palveluita tuotettiin osana käytännön taitojen harjoittelua ja niiden tuottaminen oli osa pakollisia opintoja. Verohallinto antoi asiassa ennakkoratkaisun, jonka mukaan näistä palveluista ja tavaroista tulee maksaa arvonlisäveroa. Palvelut liittyivät erityisesti matkailu-, ravitsemus-, liikenne-, tekniikan aloihin. Tyypillisesti tällaisia palveluita ovat esimerkiksi oppilastyönä tehtävät ajoneuvojen korjaukset ja opiskelijatyöllä tuotettavat ravintolapalvelut.
Koulutuskuntayhtymä valitti päätöksestä hallinto-oikeuteen ja vaati päätöksen kumoamista ja arvonlisäverottomuuden toteamista. Hallinto-oikeus katsoi yllä mainittuun EU-tapaukseen vedoten, että tavarat ja palvelut olisi mahdollista vapauttaa arvonlisäverosta. Hallinto-oikeus katsoi, että koska tuotteet hinnoitellaan markkinahinnan alapuolelle niiden heikomman laadun ja pidempien toimitusaikojen vuoksi, ei toiminnan tarkoituksena ole voiton tavoittelu ja kyseiset tavarat ja palvelut voitaisiin vapauttaa arvonlisäverosta.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö haki valituslupaa korkeimmasta hallinto-oikeudesta.
Miksi korkein hallinto-oikeus otti asian käsittelyyn
Oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 111 §:n mukaan KHO:n täytyy myöntää valituslupa, jos yksi kolmesta edellytyksestä täyttyy:
1) Lain soveltamisen kannalta muissa samanlaisissa tapauksissa tai oikeuskäytännön yhtenäisyyden vuoksi on tärkeätä saattaa asia KHO:n ratkaistavaksi. Tätä kutsutaan ennakkopäätösperusteeksi, jossa annetun ratkaisun tavoitteena on oikeuskäytännön yhtenäistäminen, ja lain tulkinnan selkeyttäminen edellyttää korkeimman hallinto-oikeuden tuomiota.
2) Asian saattamiseen KHO:n ratkaistavaksi on erityistä aihetta asiassa tapahtuneen ilmeisen virheen vuoksi. Tätä kutsutaan purkuperusteeksi, jota sovelletaan, jos asian käsittelyssä alemmissa tuomioistuimissa on tapahtunut sellainen virhe, että ratkaisu olisi purettava tai poistettava. Käytännössä tämä tarkoittaa hyvin merkittävää menettelyvirhettä. Vähäisten tulkintaerojen tai kyseenalaisen laintulkinnan vuoksi asiaa ei oteta käsittelyyn.
3) Valitusluvan myöntämiseen on muu painava syy. Tämän kohdan soveltaminen on erittäin harvinaista. Käytännössä tämä koskee vain kohtuuttomia ratkaisuja, joilla on erittäin suuri merkitys asianosaiselle. Tätä edellytystä on tulkittu hyvin tiukasti ja perustetta sovelletaan erittäin harvoin.
Tässä tapauksessa asia otettiin käsittelyyn ennakkopäätösperusteella, koska aiheesta on niukasti aiempaa oikeuskäytäntöä ja asialla on suuri merkitys useille toimijoille.
Korkeimman hallinto-oikeuden johtopäätökset
Myös korkein hallinto-oikeus tukeutui ratkaisussaan yllä käsiteltyyn EU-tuomioistuimen tuomioon. KHO tulkitsi tuomiossa mainittuja edellytyksiä eri tavalla. Se katsoi, että koulutuskuntayhtymän toiminta kilpaili kaupallisten yritysten kanssa, jolloin arvonlisäverosta vapauttaminen antaisi sille epäreilua kilpailuetua ja haittaisi markkinoiden toimintaa.
KHO:n mukaan tarjotut palvelut ja tavarat olivat pitkälti samanlaisia kuin kaupallisesti tarjotut, jolloin ne kilpailivat kaupallisen toiminnan kanssa eikä niitä voida vapauttaa arvonlisäverosta. Verosta voitiin KHO:n mukaan vapauttaa vain ne palvelut, jotka kilpailivat verottomien palveluiden kanssa ratkaisussa KHO 2018:115 tarkoitetulla tavalla, eli käytännössä hierontapalvelut. Näillä perusteilla KHO katsoi, että näistä oppilastyönä tuotetuista tavaroista ja palveluista tuli suorittaa arvonlisäveroa.
Yhteenveto
Koulutuspalveluiden markkinat eivät Suomessa ole merkittäviä maksuttoman koulutuksen vuoksi. Maksullisia koulutuksia tuotetaan suhteellisen vähän verrattuna useisiin muihin valtioihin. Käytännössä merkittävin kaupallinen toiminta on ammattikouluissa tapahtuva oppilastöiden myynti ulkopuolisille tahoille. Näiden palveluiden ja tavaroiden osalta on nyt saatu verotuksellinen varmuus. Palvelut ja tavarat kilpailevat kaupallisen toiminnan kanssa, jolloin niistä on maksettava arvonlisäveroa, jotta kilpailu ei vääristyisi. Harkintaan ei vaikuttanut se, että työt ovat kiinteä osa opetusta ja niillä ei tavoitella voittoa. Ratkaisu on sinänsä linjassa arvonlisäverotuksen tavoitteiden kanssa, koska reilun kilpailun suojaaminen on yksi keskeisimpiä tavoitteita.
Lue lisää oikeustapauskommenttejamme:
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka), DI(Tuotantotalous)
Lakimies, toimitusjohtaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
Comments