Vuokra vai leasing arvonlisäverotuksessa? - KHO 2022:40

Viikon blogikirjoituksessa käsittelen rajanvetoa siitä, miten kiinteistön vuokraamista lunastusoikeudella tulkitaan arvonlisäverotuksessa. Kirjoituksen yksi kantava lähtökohta on vero-oikeudellinen rajanveto vuokrauksen ja omistusoikeuden luovutuksen sisältävän leasingin välillä. Käsittelen tapausta korkeimman hallinto-oikeuden tapauksen KHO 2022:40 kautta.


Kiinteistön luovutuksen oikeudellinen tausta


Kiinteistöjen luovutus on arvonlisäverotonta toimintaa. Olen kirjoittanut tämän ratkaisun syistä aikaisemmassa blogikirjoituksessani, jonka löydät tämän kirjoituksen lopusta. Arvonlisäverottomuus on EU-oikeudesta, tarkemmin sanottuna arvonlisäverodirektiivistä, johtuva edellytys. Se on todettu arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan j-kohdassa:


”[Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta seuraavat liiketoimet:] rakennuksen tai rakennuksen osan luovutus siihen liittyvine maapohjineen, paitsi 12 artiklan 1 kohdan a alakohdassa mainituissa tapauksissa;”


Suomessa tämä on toteutettu arvonlisäverolain 27 §:ään sijoitetulla sääntelyllä:


Veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta.


Veroa ei myöskään suoriteta kiinteistön verottoman käyttöoikeuden luovutuksen yhteydessä tapahtuvasta sähkön, kaasun, lämmön, veden tai muun sellaisen hyödykkeen luovuttamisesta.”


Joissain tapauksissa arvonlisäverollisuus on kuitenkin vuokralaisen etu. Jos vuokralainen harjoittaa arvonlisäverollista toimintaa, hän voisi vähentää vuokraan sisältyvän arvonlisäveron. Jos vuokranantaja ei voi laskuttaa vuokraa arvonlisäverollisena, ei hän myöskään voi vähentää tilaan kohdistuvien kulujen arvonlisäveroa. Tällöin vuokralainen joutuu maksamaan piilevää veroa vuokrissaan, jolloin hän maksaa enemmän.


Arvonlisäverollisen vuokralaisen etu on siis maksaa vuokra arvonlisäverollisena, jolloin hän saa vähennettävää arvonlisäveroa. Vuokranantaja taas voi tarjota tällöin tilan vuokralle halvemmalla, koska hän saa vähentää ostojensa arvonlisäveroa.

Tämän mahdollistamiseksi arvonlisäverodirektiivissä onkin sallittu se, että jäsenvaltiot mahdollistavat verovelvolliseksi hakeutumisen. Tämä mahdollisuus on arvonlisäverodirektiivin 137 artiklassa:


1. Jäsenvaltiot voivat myöntää verovelvollisilleen oikeuden valita verotus seuraavien liiketoimien osalta:


a) edellä 135 artiklan 1 kohdan b–g alakohdassa tarkoitetut rahoitusliiketoimet;


b) muun kuin 12 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitetun rakennuksen tai rakennuksen osan ja siihen liittyvän maapohjan luovutus;


c) sellaisen rakentamattoman kiinteän omaisuuden luovutus, joka ei ole 12 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettua rakennusmaata;


d) kiinteän omaisuuden vuokraus.


2. Jäsenvaltioiden on vahvistettava 1 kohdassa säädetyn valintaoikeuden käyttöä koskevat yksityiskohtaiset säännöt.


Jäsenvaltiot voivat rajoittaa tämän valintaoikeuden soveltamisalaa.”


Suomessa on päädytty valitsemaan, että vuokraustilanteissa on mahdollista hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi. Arvonlisäverolain 30 §:n mukaan:


Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta suoritetaan 27 §:ssä säädetystä poiketen veroa, jos luovuttaja hakeutuu tästä toiminnasta verovelvolliseksi. Verovelvollisuus koskee vain hakemuksessa mainittua kiinteistöä tai sen osaa. Verovelvollisuus edellyttää, että kiinteistöä käytetään jatkuvasti 10 luvussa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan toimintaan tai että kiinteistön käyttäjänä on valtio, yliopistolain 1 §:ssä tarkoitettu yliopisto, ammattikorkeakoululain 5 §:ssä tarkoitettu ammattikorkeakouluosakeyhtiö tai opetus- ja kulttuuritoimen rahoituksesta annetun lain 32 i §:ssä tarkoitettu yksityinen ammatillisen koulutuksen järjestäjä.


Edellä 1 momentissa tarkoitetun luovuttajan verovelvollisuuden edellytyksenä on, että myös luovutuksensaaja hakeutuu verovelvolliseksi, jos luovutuksensaaja luovuttaa kiinteistön käyttöoikeuden edelleen.”


Käytännössä tämä tarkoittaa, että kiinteistön vuokraamisesta voi Suomessa hakeutua arvonlisäverolliseksi, mutta myynti ei voi olla arvonlisäverollista. Tämä rajanveto vaikuttaa selkeältä, mutta useissa leasingtyyppisissä järjestelyissä ollaan jossain vuokraamisen ja ostamisen välissä, jolloin ei voida varmasti sanoa, kummasta järjestelyssä oikeastaan on oikeastaan kyse.


Tapauksen taustat


Tapauksessa yhtiö A Oy toimi vuokranantajana, jonka tehtävä oli rakentaa ja vuokrata tiloja paikallisille yrityksille. Yhtiö oli kaupungin omistama yhtiö. Yhtiön liiketoimintamalli perustui siihen, että yhtiö vuokraa tiloja yrityksille sopimuksella, johon sisältyy vuokralaisen lunastusoikeus vuokra-aikana. Vuokraan sisältyi kulu- ja pääomaosuus, joista pääomaosuus vähensi kauppahintaa lunastettaessa. Jos lunastusoikeutta ei käytetty, pääomaosuus jäi vuokranantajalle. Vuokranantaja laskutti vuokralaiselta myös pääomaosuuden korot. Vuokralaiselle ilmoitettiin pääomaosuus, joka kattoi vuokranantajan hankintahinnan.


Vuokrataso vastasi käypää markkinavuokraa. Vuokrakaudet olivat pääsääntöisesti 15 vuotta, jonka aikana A Oy poisti kiinteistön tasapoistoin vastaten määriä, jotka vuokrassa oli maksettu pääomaosuuksina. Läheskään kaikki vuokralaiset eivät käyttäneet lunastusoikeutta. Vuokralainen vastasi itse kiinteistön juoksevista kuluista, vaatimustenmukaisuudesta ja muutostöistä.


Yhtiö A Oy pyysi Verohallinnolta ennakkoratkaisua siitä, onko kyseistä sopimusta pidettävä kiinteistön myyntinä ja voiko yhtiö maksaa arvonlisäveroa vuokrista. Verohallinnon näkemyksen mukaan kyseessä oli myynti- eikä vuokrasopimus, minkä vuoksi A Oy ei voinut hakeutua arvonlisäverolliseksi. Yhtiö valitti päätöksestä Helsingin hallinto-oikeuteen, joka antoi asiassa ratkaisun 17.12.2020.


Helsingin hallinto-oikeus hylkäsi valituksen. Hallinto-oikeus katsoi, että kyseessä on kiinteistön leasingsopimus. Hallinto-oikeus siteerasi useita EU-tuomioistuimen oikeustapauksia, joissa leasing on katsottu arvonlisäverotuksessa luovutukseksi, jos lunastaminen on vuokralleottajan ainoa taloudellisesti rationaalinen vaihtoehto. Käytännössä näin on tulkittu tapahtuvan, jos aiemmin maksetut vastikkeet vastaavat myyntiarvoa, ja lunastusoikeuden käyttämisestä ei seuraa huomattavaa lisämaksua. Toinen edellytys leasingiksi ja luovutukseksi katsomiselle on, että keskeiset hyödyt ja riskit kiinteistöstä siirtyvät vuokralleottajalle. Tämä on myös kansainvälisissä IFRS-kirjanpitostandardeissa omaksuttu ratkaisu.


Näillä perusteilla hallinto-oikeus katsoi, että kyseisessä sopimuksessa oli kysymys enemmän myynnistä, koska maksettujen vuokrien yhteisarvo oli hyvin lähellä kiinteistön myyntihintaa. Hallinto-oikeus myös katsoi, että vuokrasopimuksessa siirrettiin kiinteistön riskit ja hyödyt kokonaan tai lähes kokonaan vuokralleottajalle, jolloin kyseinen liiketoimi oli lähempänä luovutusta kuin vuokrausta.


Yhtiö A Oy haki valituslupaa korkeimmasta hallinto-oikeudesta, joka myönsi valitusluvan ja ratkaisi asian 28.3.2022 antamallaan päätöksellä.


Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu


Korkein hallinto-oikeus kumosi Verohallinnon ja Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisut, ja vahvisti ennakkoratkaisuksi sen, että kyseessä on arvonlisäverollinen luovutus. Korkein hallinto-oikeus totesi ensinnäkin EU-tuomioistuimen tapaukseen C-653/11 viitaten, että lähtökohta kaupallisten järjestelyjen arvioinnissa on aina osapuolten tekemän sopimuksen oikeudellinen muoto ja se tarkoitus, ja tästä poiketaan vain poikkeustilanteissa. Tämä tarkoitti, että lähtökohtaisesti järjestelyä arvioitiin vuokrauksena.


Korkein hallinto-oikeus kuitenkin joutui arvioimaan, vastasiko sopimuksen tulkitseminen vuokrasopimukseksi järjestelyn taloudellista ja kaupallista todellisuutta. EU-tuomioistuimen tapauksessa C-164/16 myynniksi oli katsottu sellainen vuokrasopimus, jonka lopussa omistusoikeus tavanomaisesti siirtyy vuokralaiselle. Tavanomaisella tapahtumankululla tarkoitetaan sitä, että lunastusoikeuden käyttäminen on vuokralleottajan ainoa taloudellisesti rationaalinen vaihtoehto. EU-tuomioistuimen tapauksessa C-209/14 oli katsottu, että vuokra rinnastuu investointitavaran hankintaan, jos vuokrien nykyarvo vastaa omaisuuden myyntiarvoa.


Korkein hallinto-oikeus totesi, että käsillä olevassa A Oy:n tapauksessa lunastaminen ei ollut ainoa taloudellisesti rationaalinen vaihtoehto. Tämä johtui siitä, että oli epäselvää, jatkuiko vuokralaisen toiminta paikkakunnalla, miten liiketoiminta menestyi ja miten kohteen arvo kehittyi. Vuokralaiselle siirretyt riskit kiinteistöstä eivät myöskään poikenneet olennaisesti siitä, miten liikekiinteistöjä yleensä vuokrataan. Näillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoi, että kyseessä oli vuokrasopimus eikä kauppa, jolloin A Oy:n oli mahdollista hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi.


Yhteenveto


Vaikka kaupan ja vuokrauksen välinen ero vaikuttaa ensi alkuun selkeältä, ei asia todellisuudessa ole näin. Useissa leasingtyyppisissä järjestelyissä omistusoikeus siirtyy järjestelyllä, joka on jotain kaupan ja vuokrauksen välillä. Oikeudelliset järjestelmät on kuitenkin useimmissa tapauksissa rakennettu siten, että kyseessä on joko vuokra tai kauppa. Tällöin tuomioistuimissa joudutaan tekemään vaikeaa kokonaisarviointia siitä, kummasta järjestelyssä on enemmän kyse, ja pakottamaan järjestely toiseen muottiin oikeudellisen soveltamisen mahdollistamiseksi.


Lue lisää oikeustapauskommenttejamme

https://www.kpflaki.com/blog/categories/oikeustapauskommentit


Eelis Paukku

OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, tohtorikoulutettava), DI (Tuotantotalous)

HT-tilintarkastaja

Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja

Lakimies, toimitusjohtaja

Lakitoimisto KPF


044 9755 196

eelis.paukku@kpflaki.com



16 katselukertaa0 kommenttia

Viimeisimmät päivitykset

Katso kaikki