Voiko kirjanpidon laiminlyönnistä hyötyä? - KKO 2019:105

Kirjoitan viime vuoden oikeustapauksesta, joka liittyy verotukseen ja kirjanpitoon. Blogikirjoitus käsittelee ei-juristeille mielenkiintoisinta osaa verotuksesta eli talousrikoksia. Tässä blogikirjoituksessa käsittelen sitä, miksi veropetoksesta seurasi poikkeuksellisesti rikosoikeudellisen sanktion vuoksi myös haitallinen veroseuraamus ja miksi tämä on poikkeuksellinen tilanne.


Tapaukseen sekoittuu kauniisti verotusmenettelyä, talousrikoksia, verotuksen erityiskysymyksiä, EU-oikeudellisia verokysymyksiä ja Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen ratkaisuja. Tuttuun tapaan pyrin esittämään haastavan aiheen ymmärrettävällä tavalla. Selostan myös, miksi tässä tapauksessa poikkeuksellisesti korkein oikeus ratkaisi veroasian, koska yleensä verotusta koskevat asiat ratkaistaan korkeimmassa hallinto-oikeudessa.


Tapauksen taustat


A harjoitti käytettyjen ajoneuvojen kauppaa. A sovelsi siihen marginaaliveromenettelyä, jonka sisällön selostan alempana. A ei merkinnyt suurinta osaa kaupoista kirjanpitoon ja useilta kuukausilta A ilmoitti verottajalle, että arvonlisäverollisia liiketapahtumia ei ollut. A myös jätti runsaasti vääriä tietoja sisältävän veroilmoituksen useana vuonna. A oli jättänyt kirjaamatta liiketapahtumia ainakin noin miljoonan euron arvosta. Etelä-Pohjanmaan käräjäoikeudessa A tuomittiin 25.8.2017 annetulla tuomiolla törkeästä veropetoksesta ja törkeästä kirjanpitorikoksesta.


Verohallinto vaati maksamatta jäänyttä arvonlisäveroa vahingonkorvauksena asiassa. Mielenkiintoinen osa tapauksesta oli, että verohallinto vaati vahingonkorvauksena arvonlisäveroa tapauksessa, jossa myyntien arvonlisävero olisi ollut tavallista eikä marginaaliveron mukaista. Marginaaliveron mukaan maksettava arvonlisävero on huomattavasti pienempi seuraavassa luvussa kuvatulla tavalla. Verohallinnon vaatiman arvonlisäveron määrä oli 162 337,14 euroa verrattuna marginaaliverosta maksetuksi tulevaan 4 069,26 euroon.


A valitti ratkaisusta Vaasan hovioikeuteen. Hän hyväksyi törkeästä kirjanpitorikoksesta annetun tuomion, mutta katsoi veropetoksen olevan enintään tavallinen ja verohallinnolle vahingonkorvauksena tuomitun arvonlisäveron määrän olevan liian suuri. Veropetos ja törkeä veropetos ovat rikoslain 29-luvun pykälissä 1 ja 2. Veropetos voi olla törkeä kahdesta syystä: 1) rikoksella tavoitellaan huomattavaa taloudellista hyötyä tai 2) rikos tehdään erityisen suunnitelmallisesti. Rikoksen on myös oltava kokonaisuutena arvostellen törkeä, mitä vaaditaan kaikkien kovien rikosten kohdalla.


Ratkaistavana tapauksessa oli, oliko vältellyn veron määrä 4 000 euroa vai 162 000 euroa. Jälkimmäisessä tapauksessa veropetos olisi törkeä, ensimmäisessä tavallinen. Hovioikeus katsoi, että koska käytettyjen autojen kaupassa marginaaliverotus on pääsääntö, arvioidaan taloudellinen hyöty tämän mukaan. Hovioikeus luki A:n syyksi vain 4.000 euron arvonlisäveron välttelyn ja alensi rangaistuksen tavalliseen veropetokseen.

Syyttäjä ja verohallinto vaativat A:lle rangaistusta törkeästä veropetoksesta.


Marginaaliverotusmenettely


Pääsääntöisesti arvonlisäverotuksen perussääntö on yksinkertaistettuna seuraavanlainen: myyjä maksaa 24 % arvonlisäveroja myymiensä tuotteiden hinnasta. Myyjä vähentää ostoihin sisältyneen arvonlisäveron myydessään tuotteita eteenpäin. Arvonlisäveron on tarkoitus kasautua pikkuhiljaa ostajalle, joka maksaa jokaisen väliportaan luoman arvonlisäyksen eli osto- ja myyntihinnan erotuksen. Veron ei ole tarkoitus kasautua välissä oleville yrityksille, koska se vähentäisi rajusti mahdollisuuksia käyttää useita välikäsiä tuotteiden jalostamiseen ja jakeluun ja kannustaisi viime kädessä siihen, että jokainen ostaisi kaiken suoraan mahdollisimman ensi käden tuottajilta, jolloin pitkälle jalostetut tuotteet katoaisivat markkinoilta sekä jakelun ja keskitettyjen yksiköiden luomat edut kuljetukseen, jakeluun ja valikoimaan katoaisivat. Tämän vuoksi arvonlisäveron perusperiaatteena on, että vero ei kertaudu niin kauan, kuin tuotteita käytetään vähennykseen oikeuttavaan käyttöön eli kun ne käytetään verollisessa toiminnassa.


Käytettyjen tuotteiden kohdalla tämä periaate ei kuitenkaan toimi. Jos kuluttaja on ostanut tuotteen, hän on joutunut kantamaan sen hintaan sisältyvän arvonlisäveron, koska hän ei ole voinut vähentää sitä. Kun hän myy sen eteenpäin, hän haluaa kuitenkin kompensaation maksamastaan arvonlisäverosta eli maksettu arvonlisävero vaikuttaa tuotteen hintaan. Jos yritys ostaa kuluttajalta käytetyn tuotteen, sen hinnasta osa on piilevää arvonlisäveroa, mutta koska kuluttaja ei myy tuotetta arvonlisäverollisena, ei yritys voi vähentää arvonlisäveron osuutta. On siis mahdollista vähentää vain näkyvä arvonlisävero, ei piilevää.


Tämä johtaisi veron kertautumiseen käytettyjä tavaroita myyvillä yrityksillä. Erityisen vaikea tilanne olisi käytettyjen autojen myynnissä, jossa myynti- ja ostohinnat voivat olla suhteellisen suuria ja siten myös veron euromääräinen osuus voi olla suuri. Arvonlisäverotuksessa tämä on ratkaistu siten, että käytetyn tavaran myyjä saa maksaa arvonlisäveron voittomarginaalin perusteella arvonlisäverolain 79 a, j ja k §:en mukaan. Voittomarginaali on myynti- ja ostohintojen erotus. Voittomarginaalit voidaan laskea verovelvollisen valinnan mukaan joko 79 j §:n perusteella tavarakohtaisesti tai 79 k §:n perusteella verokautena myytyjen ja ostettujen tuotteiden yhteenlasketun voittomarginaalin mukaan.


Marginaaliveromenettely perustuu EU:n arvonlisäverodirektiiviin, joka laajoilta osin harmonisoi jäsenvaltioiden arvonlisäverotuksen. Direktiivin koko nimi on Neuvoston direktiivi 2006/112/EY yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä. Direktiivin artiklan 316 mukaan voittomarginaaliverojärjestelmän soveltaminen on vapaaehtoista. Koska arvonlisäverotus on harmonisoitu EU-tasolla, joudutaan kansallisissa ratkaisuissa huomioimaan usein myös EU-oikeuden vaikutus.


Voittomarginaalimenettelyssä keskeistä on, että voittomarginaalimenettelyssä ostetut ja myydyt tuotteet ovat vaikeuksitta erotettavissa kirjanpidossa. Tämä oli kirjattuna vuoden 1995 arvonlisäveroasetukseen, joka oli voimassa käsiteltävänä olevan tapauksen tekohetkellä, koska se kumottiin 2016 uudella asetuksella. Vuonna 2015 arvonlisäverolain 209 §:ssä oli säännös siitä, että verovelvollisen on järjestettävä kirjanpitonsa sellaiseksi, että siitä saadaan veron määräämistä varten tarvittavat tiedot. Nykyään säännös on vain oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 26 §:ssä.


Ne bis in idem


Asiaa käsiteltiin korkeimmassa oikeudessa osin ne bis in idem -kiellon vuoksi. Kyseessä on sinänsä vain sivujuonne, jonka vaikutus käsittelyjärjestykseen jää lopulta pieneksi. Ajattelin kuitenkin selostaa asian, koska se ohjaa keskeisesti useita verotusmenettelyitä. Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklassa todetaan, että samasta teosta ei saa määrätä kahta rangaistusta (ne bis in idem). Tämän kiellon tarkoituksena on, että kerran tuomion ja rangaistuksen saanut henkilö on kärsinyt rangaistuksensa ja on jatkossa vastuusta vapaa. Tätä pidetään perustavanlaatuisena oikeusvarmuuden turvaajana ja jopa yhtenä valtion mielivaltaisen oikeudenkäytön estäjänä. Laajasti perustellussa ratkaisussaan KKO 2013:59 korkein oikeus totesi, että samasta teosta ei voida tuomita kahta erillistä sanktiota, kuten veronkorotusta ja rikostuomiota.


Tämä tuomio johti myöhemmin lainmuutoksiin. Rikoslain 29:11 §:ssä todetaan, että sellaisesta teosta ei saa nostaa syytettä, josta on jo määrätty veronkorotus. Tilanne, jossa rikostuomiolta vältyttäisiin veronkorotuksen vuoksi, on kuitenkin estetty samaan aikaan säädetyllä lailla erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- tai tullinkorotuksesta.


Tämän lain 2-4 §:issä säädetään käytännössä, että niin kauan kuin asiasta voidaan määrätä rikostuomio, asiassa ei määrätä veronkorotusta ja että veronkorotus voidaan myös purkaa, jotta asiassa voidaan aloittaa rikostutkinta.


Osittain tämän vuoksi veron oikaisusta ja sen korottamisesta ei aloiteta erillistä hallintomenettelyä, vaan maksamattomia veroja vaaditaan vahingonkorvauksena rikosasian yhteydessä. Toki taustalla on myös muita prosessuaalisia ja erityisesti prosessiekonomisia syitä. Normaalisti veroasiat käsitellään korkeimmassa hallinto-oikeudessa, mutta koska nyt pääprosessina oli rikosprosessi, päätyi asia käräjäoikeuden ja hovioikeuden kautta korkeimpaan oikeuteen.


Korkeimman oikeuden ratkaisu


Korkein oikeus katsoi, että sekä rajanveto tavallisen ja törkeän veropetoksen välillä sekä vahingonkorvauksena maksettavan veron määrä riippuivat siitä kysymyksestä, tulisiko veron määrä ilmoittamatta jätetyn myynnin osalta perustaa yleiseen arvonlisäveroon vai vapaaehtoiseen, mutta verovelvolliselle edullisempaan marginaaliverojärjestelmään. Korkein oikeus lähti tarkastelemaan asiaa kirjanpitovaatimusten osalta. Aiemmin tässä kirjoituksessa selostamieni säännösten nojalla arvonlisäverovelvollisen on pidettävä asianmukaista kirjanpitoa. Marginaaliveromenettelyssä ostettavat ja myytävät tavarat on pidettävä kirjanpidossa erillään siten, että voittomarginaali voidaan todentaa. Marginaaliveron nojalla tapahtuvasta myynnistä on myös kirjoitettava myynnistä annettavaan kuittiin. A oli tapauksessa laiminlyönyt kaikki nämä.


Korkein oikeus haki neuvoa ratkaisuun EU-oikeudesta, koska arvonlisäverotus on aiemmin kuvatulla tapauksella harmonisoitua. EU-tuomioistuin on useissa tapauksissa ottanut kantaa siihen, voiko marginaaliveromenettelyä soveltaa tai saako ostojen arvonlisäveroa vähentää, jos niihin olisi sinänsä peruste, mutta kirjanpito on laiminlyöty. Unionin oikeudessa lähtökohtana on, että vähennysoikeus myönnetään, jos vain perusteet sille ovat olemassa. Vähennysoikeus voidaan evätä vain silloin, jos verovelvollinen on laiminlyönyt kirjanpidon niin vakavasti, ettei voida olla varmoja siitä, onko vähennysoikeus olemassa. Tästä on kyse erityisesti silloin, jos kirjanpito jätetään tekemättä kokonaan tai osittain. Korkein oikeus tarkasteli myös omaa aiempaa käytäntöään siitä, miten vahingonkorvaus on määrätty veroasioissa.


Erityisesti Unionin oikeuteen viittaamalla korkein oikeus katsoi, että koska marginaaliveron perusteena olevista seikoista ei voida saada luotettavaa selvitystä kirjanpidon puuttumisen vuoksi, ei vahingonkorvauksena määrättävän arvonlisäveron perusteena voida pitää tätä määrää. Tämän vuoksi korkein oikeus tuomitsi arvonlisäveroa korvattavan verohallinnon vaatimat 162 000 euroa. Korkein oikeus katsoi tämän määrän tarkoittavan sitä, että A tulisi tuomita rangaistukseen törkeästä veropetoksesta tavallisen sijaan.


Yhteenveto


Verotus on monimutkaista. Kun verotukselliseen ongelmaan lyödään mukaan rikosmenettely ja EU-oikeutta, mutkistuvat asiat entisestään. Näissä tapauksessa päästään todella mielenkiintoisten verotuksellisten ongelmien äärelle. Korkeimman oikeuden tapaus KKO 2019:105 on tyyppiesimerkki tästä. Tapaus on uusi ennakkotapaus sinänsä monilukuisten verorikoksia koskevien tapausten joukkoon, mutta tapauksesta tekee harvinaisen mielenkiintoinen EU-oikeuden soveltaminen kansallisessa rikosasiassa ja erityinen verolaji, marginaaliveromenettely. Itse oikeustapauksessa katsottiin, että verohyötyä rangaistusta määrätessä ei voida saada, jos kirjanpitoa ei ole tehty asianmukaisesti. Tämä on looginen lähestymistapa siitä näkökulmasta, että verovelvollinen ei saisi hyötyä omasta laiminlyönnistään.


Lue lisää vero- ja kirjanpito-oikeudellisia kirjoituksiamme:

https://www.kpflaki.com/blog/categories/vero-oikeus


Eelis Paukku

OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka), TkK (Tuotantotalous)

Lakimies, toimitusjohtaja

Lakitoimisto KPF




62 katselukertaa

© 2018 KPF GROUP OY

  • Facebook Social Icon
  • LinkedIn Social Icon
  • Twitter Social Icon
  • Instagram