Väliyhteisölakia jätettiin soveltamatta kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi – KHO 2025:4

Kansainvälisessä verotuksessa on vuosien varrella otettu käyttöön runsaasti erilaisia mekanismeja sen estämiseksi, että varoja ei kanavoitaisi korkean verotuksen länsimaista sellaisiin maihin, joissa verotaso on merkittävästi matalampi. Näiden säännösten tulkinta aiheuttaa usein erilaisia oikeustapauksia, joissa arvioidaan sääntelyn soveltumista tiettyyn järjestelyyn. Korkein hallinto-oikeus antoi tammikuussa 2025 ennakkopäätöksen väliyhteisölain soveltamisesta tiettyyn järjestelyyn. 

Väliyhteisölaista ja kaksinkertaisesta verotuksesta

Väliyhteisölaki eli ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annettu laki on annettu veron kiertämisen estämiseksi. Lain 1 §:n mukaan yhtiön tuloon voidaan lukea väliyhteisöksi luokiteltavan ulkomaisen yhteisön tulo, joka liittyy tietyn verovelvollisen Suomessa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan. Lain 2 §:n mukaisesti väliyhteisönä pidetään sellaista ulkomaista yksikköä, joka täyttää seuraavat edellytykset:

”1) verovelvollisella on yksin tai yhdessä verovelvolliseen etuyhteydessä olevien yksiköiden ja luonnollisten henkilöiden kanssa suoraan tai välillisesti vähintään 25 prosenttia äänioikeuksista yksikössä, omistuksessaan suoraan tai välillisesti vähintään 25 prosenttia yksikön pääomasta tai oikeus saada vähintään 25 prosenttia yksikön voitosta tai varallisuuden tuotosta; ja

2) yksikön verotuksen tosiasiallinen taso yksikön verotuksellisen kotipaikan mukaisella lainkäyttöalueella on alhaisempi kuin 3/5 Suomessa asuvan yhteisön verotuksen tasosta täällä.”

Laissa käytetään nimenomaisesti termiä ”yksikkö” jotta se kattaisi mahdollisimman laajasti erilaisia ulkomaisia tahoja niiden oikeudellisesta muodosta riippumatta. 

Lain 4 § sisältää veronalaisen tulon määritelmän:

”Veronalaista tuloa on verovelvollisen suoraa ja ulkomaista välillistä omistusosuutta taikka edunsaaja-asemaa vastaava osa ulkomaisen väliyhteisön tulosta. Siltä osin kuin tuloverolain 9 §:ssä tarkoitettu rajoitetusti verovelvollinen on velvollinen suorittamaan väliyhteisötulosta veroa tuloverolain 10 §:n nojalla tuloa ei lueta yleisesti verovelvollisen veronalaiseksi tuloksi. Edellä 2 §:n 3 momentin 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla huomioon otetusta voitosta jaettua osinkoa ei pidetä veronalaisena tulona.

Edellä 1 momentissa tarkoitetun osakkaan ulkomaisesta väliyhteisöstä saama osinko tai muu voitonjako on veronalaista tuloa vain siltä osin kuin se ylittää määrän, joka on samana tai viitenä edellisenä verovuonna 1 momentin nojalla luettu tämän osakkaan veronalaiseksi tuloksi.

Edellä 1 momentissa tarkoitetun osakkaan ulkomaisesta väliyhteisöstä saama tulo, joka syntyy, kun verovelvollinen luopuu osuudestaan väliyhteisössä, on veronalaista tuloa vain siltä osin kuin se ylittää määrän, joka on aiemmin tämän lain nojalla luettu veronalaiseksi tuloksi. Määrästä, joka on aiemmin tämän lain nojalla luettu veronalaiseksi tuloksi, on tällöin vähennettävä 2 momentissa tarkoitettu voitonjako, joka ei ole ollut veronalaista tuloa.

Osuus väliyhteisön tuloon luetaan sen tulolähteen tuloksi, johon väliyhteisön osakkeet kuuluvat. Veronalainen tulo säilyttää osakkaan verotuksessa myös alkuperäisen tulolajinsa.

Väliyhteisötulo otetaan osakkaan verotuksessa huomioon verovuonna, jona ulkomaisen väliyhteisön verovuosi päättyy.”

Erityisen merkittävä pykälän tulkinnan kannalta on sen toinen momentti, jonka mukaisesti väliyhteisöstä saatu osinko tai muu voitonjako on veronalaista tuloa vain siltä osin, kuin se ylittää määrän, joka on aiemmin luettu osakkaan veronalaiseksi tuloksi. Tämä periaate ilmentää sitä, että samaa tuloa ei ole tarkoitus verottaa kahteen kertaan. 

Tapauksen taustat

Yhteisö A oli skotlantilaisen B L.P.-rahaston äänetön yhtiömies ja todennäköisesti omistaisi vuoden 2024 lopussa yhtiöosuuksista 26 %. Tämä B L.P. -rahasto taas oli äänetön yhtiömies rahastossa C L.P osuudella 89,5 %. Kummassakin rahastossa päätösvaltaa käyttivät vastuunalaiset yhtiömiehet. Kumpaakaan rahastoa ei verotettu Britanniassa, vaan niiden tulo verotettiin omistajiensa tulona. Rahasto C L.P. omisti Man-saarella sijaitsevan D Company-yhtiön, joka ei maksanut korkotuloistaan lainkaan veroa sijoittautumisvaltiossaan. 

A pyysi keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:

”1 b. Onko hakijan veronalaista tuloa sen välillistä omistusosuutta vastaava suhteellinen osuus D Companyn tulosta ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain (väliyhteisölaki) nojalla hakemuksessa tarkemmin kuvatuissa olosuhteissa, jos hakijan osuus B L.P:n yhtiöosuuksista vuoden 2024 lopussa on 26 prosenttia?

2. Sikäli kuin vastaus kysymykseen 1 b on positiivinen, onko hakijan osuus B L.P:n tuloon veronalaista hakemuksessa tarkemmin kuvatuissa olosuhteissa vain siltä osin, kuin se ylittää määrän, joka D Companyn tulosta on samana tai viitenä edellisenä verovuonna luettu hakijan tuloksi?”

Keskusverolautakunta antoi asiassa ennakkoratkaisun 19.10.2023. Ennakkoratkaisussa keskusverolautakunta katsoi, että hakijan välillistä omistusosuutta vastaava suhteellinen osa D Companyn tulosta on väliyhteisölain mukaisesti hakijan veronalaista väliyhteisötuloa verovuonna 2024. Lisäksi vastauksena kysymykseen kaksi keskusverolautakunta lausui, että hakijan tulona verotettavasta osuudesta B L.P:n tulokseen ei vähennetä hakijan väliyhteisötuloksi katsottavaa tai katsottua osaa D Companyn tulosta. 

Keskusverolautakunta totesi ratkaisussaan, että vaikka laissa ei nimenomaisesti säädetty niin sanottujen läpivirtausyksiköiden (B ja C L.P) kuulumisesta väliyhteisölain soveltamisalaan, oli lakia tarkoitettu sovellettavaksi laajalti erilaisiin yksiköihin, jolloin oli tarkoituksenmukaista soveltaa sitä myös näihin rahastoihin. Sinänsä A:n välillinen osuus C L.P:stä oli vain 23,27 % (26 % * 89,5 %), mutta keskusverolautakunta katsoi, että A ja B L.P. ovat etuyhteydessä toisiinsa, jolloin niiden omistusosuus C L.P.:hen laskettiin yhteen. 

Keskusverolautakunta perusteli ennakkoratkaisukysymykseen kaksi antamaansa vastausta sillä, että A:n verotettava tulo-osuus ulkomaisesta yhtymästä on verotuksellisesti erityyppinen kuin väliyhteisötulo. Tällä perusteella keskusverolautakunnan näkemyksen mukaan A:n väliyhteisötulona tuli verottaa kahteen kertaan myös ne tulot, joista A oli jo ilmoittanut verot B L.P:stä saatuna tulona. 

A valitti ratkaisusta korkeimpaan hallinto-oikeuteen ja vaati, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan kysymyksiin 1 b sekä 2 verovuodelle 2024 annetun ennakkoratkaisun osalta, ja että uutena ennakkoratkaisuna kysymykseen 1 b lausutaan, että A:n välillistä omistusosuutta vastaava suhteellinen osa D Companyn tulosta ei ole väliyhteisölain nojalla A:n verovuoden 2024 veronalaista tuloa, mikäli A:n välitön osuus B L.P:n osuuksista on 26 prosenttia D Companyn tilikauden 2024 lopussa. Uutena ennakkoratkaisuna kysymykseen 2 on lausuttava, että A:n osuus B L.P:n tuloon on veronalaista vain siltä osin kuin se ylittää määrän, joka D Companyn tulosta on samana tai viitenä edellisenä verovuonna luettu A:n tuloksi, mikäli D Companya pidetään A:n väliyhteisönä verovuonna 2024.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus arvioi, että ensin asiassa tuli ratkaista, oliko D Company ylipäätään A:n väliyhteisö. Tässä keskeistä oli, voitiinko B L.P:tä pitää erillisenä yksikkönä väliyhteisölain soveltamisessa, vaikka se ei ollut erillinen verovelvollinen. Tämän lisäksi tuli arvioida, voitiinko B L.P:n omistus huomioida erikseen laskettaessa yhteisöjen välillistä omistusta D Companyssa. 

Korkein hallinto-oikeus kiinnitti huomion siihen, että lain perustelujen mukaan laissa käytetty yksikön käsite on laaja juuri veron kiertämisen ehkäisemiseksi. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus päätyi katsomaan, että B L.P. voi olla väliyhteisölain mukainen verovelvolliseen etuyhteydessä oleva yksikkö. Koska B L.P. omisti 89,5 % C L.P.:stä, tuli A:n omistusta huomioidessa laskea yhteen B L.P.:n omistusosuus, jolloin D Company tuli katsoa A:n väliyhteisöksi. 

Toisena kysymyksenä korkein hallinto-oikeus arvioi sitä, tuliko A:n tuloverotuksessa väliyhteisötulona huomioitavasta tulosta vähentää se osa, joka A:lta oli jo verotettu D Companyn jakamasta osingosta. A:n väite oli, että tällainen kaksinkertainen verotus tulisi poistaa väliyhteisölain 4 §:n nojalla. A kiinnitti huomiota myös lain tavoitteeseen, joka ei ollut ankaroittaa verotusta siitä, mikä se olisi Suomessa. 

Korkein hallinto-oikeus totesi, että väliyhteisölain sanamuoto ei puoltanut A:n argumentaatiota, koska A ei suoranaisesti ollut saanut osinkoja vaan A:n tuloksi oli luettu läpivirtausyksiköiden tulo. Korkein hallinto-oikeus kuitenkin totesi, että Suomen tuloverojärjestelmän yleinen periaate on, että sama rahanarvoinen etuus luetaan vain kerran verovelvollisen veronalaiseen tuloon. Tämä periaate on vahvistettu laajalti korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätöksissä. Korkein hallinto-oikeus totesi, että periaatetta tuli soveltaa myös tähän tapaukseen.

Korkein hallinto-oikeus muutti ennakkoratkaisua siten, että A:n tuloksi ei luettu sitä osaa D Companyn tulosta, joka oli jo verotettu A:lta rahastojen saamina osinkoina. 

Yhteenveto

Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen on vahva periaate tuloverotuksessa. Periaate ohjaa myös lain tulkintaa siten, että epäselvässä tilanteessa valitaan lähtökohtaisesti se tulkinta, jossa samaa tuloa ei veroteta kahdesti. Periaate soveltui tässä tapauksessa jopa lain sanamuodon vastaisesti.

Lue lisää oikeustapauskommenttejamme

https://www.kpflaki.com/blog/categories/oikeustapauskommentit

Eelis Paukku 

OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)

KHT-tilintarkastaja

Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja

Juristi, toimitusjohtaja

Lakitoimisto KPF

044 9755 196

eelis.paukku@kpflaki.com