top of page

Uskonnollinen yhteisö ei saanut tarjota verovapaata henkilöstöruokailua – KHO 2023:78

Arvonlisäverotuksen oman käytön sääntöjä koskeva verotuksen normisto on usein heikommin tunnettua, kuin muu osa arvonlisäverotuksessa. Käsittelen tässä viikon oikeustapauskommentissa yhtä erikoistapausta: henkilöstöruokailun oman käytön arvonlisäveroa. Käsittelen aihetta korkeimman hallinto-oikeuden uskonnollisen yhteisön koulutustoimintaa koskevan tapauksen KHO 2023:78 kautta.


Henkilöstöruokailun arvonlisäverosta


Arvonlisäveron 20 § sisältää säännön siitä, että tavaran omaan käyttöön ottaminen rinnastuu arvonlisäverotuksessa myyntiin:


Myyntinä pidetään myös tavaran tai palvelun ottamista omaan käyttöön siten kuin 21–26 §:ssä säädetään.”


Tämä tarkoittaa sitä, että jos tavara tai palvelu otetaan omaan käyttöön, tulee elinkeinonharjoittajan antaa ALV-ilmoitus siten, kuin tämä tavara tai palvelu olisi myyty. Tässä tapauksessa kyseessä oli ateriapalvelu. Palveluiden oma käyttö on hieman haastavampi määrittää kuin tavaran oma käyttö. Tätä koskeva sääntely on arvonlisäverolain 22 §:ssä:


Palvelun ottamisella omaan käyttöön tarkoitetaan sitä, että elinkeinonharjoittaja:


1) suorittaa, luovuttaa tai muulla tavalla ottaa palvelun vastikkeetta omaan tai henkilöstönsä yksityiseen kulutukseen taikka muutoin muuhun kuin liiketoiminnan tarkoitukseen;


2) suorittaa tai muulla tavalla ottaa palvelun 114 §:ssä tarkoitettuun vähennysrajoitusten alaiseen käyttöön;


3) ottaa ostetun palvelun muutoin muuhun kuin 10 luvussa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.


Mitä 1 momentissa säädetään palvelun omasta käytöstä, sovelletaan vain, jos:


1) ostetusta palvelusta on voitu tehdä vähennys;


2) itse suoritettu palvelu on suoritettu verollisen liiketoiminnan yhteydessä ja elinkeinonharjoittaja myy vastaavia palveluja ulkopuolisille.


Kun verovelvollisuus päättyy, suoritetaan verovelvollisen haltuun jääneistä palveluista veroa niin kuin palvelun ottamisesta omaan käyttöön säädetään.”


Tässä tapauksessa käsiteltiin ensimmäisen momentin ensimmäistä kohtaa ja toisen momentin toista kohtaa: ”Palvelun ottamisella omaan käyttöön tarkoitetaan sitä, että elinkeinonharjoittaja suorittaa, luovuttaa tai muulla tavalla ottaa palvelun vastikkeetta omaan tai henkilöstönsä yksityiseen kulutukseen taikka muutoin muuhun kuin liiketoiminnan tarkoitukseen;”


sekä


Mitä 1 momentissa säädetään palvelun omasta käytöstä, sovelletaan vain, jos itse suoritettu palvelu on suoritettu verollisen liiketoiminnan yhteydessä ja elinkeinonharjoittaja myy vastaavia palveluja ulkopuolisille.


Henkilöstöruokailusta on oma erityissäännöksensä, arvonlisäverolain 25 a §:


Henkilökunnalle luovutettu ravintola- tai ateriapalvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön myös silloin, kun palvelua ei luovuteta verollisen liiketoiminnan yhteydessä ja vastaavia palveluja ei myydä ulkopuolisille.”


Henkilöstöruokailu, ja ruokailu ylipäätään, on perinteisesti katsottu yksityiseksi kulutukseksi, josta tulee maksaa oman käytön vero. Tämän vuoksi henkilöstöruokailusta tulee tilittää oman käytön arvonlisävero omakustannehinnan mukaisesti. Säännöksen tarkoitus on estää se, että tietyn palvelun lopullista käyttöä ei verotettaisi lainkaan. Säännökset ovat osa EU:n yhteistä arvonlisäverojärjestelmää, joka on toteutettu arvonlisäverodirektiivillä. Direktiivin 26 artikla sisältää oman käytön arvonlisäveron sääntelyn:


1. Vastikkeellisiin palveluihin rinnastetaan seuraavat liiketoimet:


a) yrityksen liikeomaisuuteen kuuluvan tavaran ottaminen verovelvollisen omaan tai henkilöstönsä yksityiseen käyttöön taikka yleisesti ottaen muuhun kuin yrityksen varsinaisiin tarkoituksiin kuuluvaan käyttöön, jos tavara on oikeuttanut arvonlisäveron täyteen tai osittaiseen vähennykseen;


b) verovelvollisen vastikkeettomasti omaan tai henkilöstönsä yksityiseen käyttöön tai yleisesti ottaen muita kuin yrityksen varsinaisia tarkoituksia varten suorittama palvelu.


2. Jäsenvaltiot voivat poiketa 1 kohdan säännöksistä, jos poikkeaminen ei johda kilpailun vääristymiseen.”


Artiklan tavoitteeksi on EU-tuomioistuimen oikeuskäytännössä mainittu se, että arvonlisäverovelvollinen tai tämän palveluksessa oleva ei saisi verohyötyä verrattuna kuluttajaan, joka hankkii samanlaisen palvelun. Ateriapalvelun oman käytön verollisuudesta voidaan poiketa vain hyvin tiukoin perustein. EU-tuomioistuimen oikeuskäytännössä tällaiseksi syyksi on hyväksytty se, että töiden järjestäminen vaati sen, että työnantaja tarjosi ruuat, eikä aterioiminen perustunut työntekijän valintaan. Merkityksellistä oli, että työntekijät eivät voineet myöskään valita aterian paikkaa, ajankohtaa tai sisältöä. Tällöin ateriapalvelu oli luovutettu liiketoiminnan tarkoitukseen.


Tapauksen taustat


Tapauksessa uskonnollinen yhteisö järjesti maksutonta koulutustoimintaa, minkä lisäksi yhteisö järjesti maksullista kerhotoimintaa, majoitustoimintaa ja leiritoimintaa. Tämän lisäksi yhdistys myi aterioita, kirjoja ja lehtiä. Yhteisön työntekijät saivat syödä veloituksetta koulujen keittiöissä valmistettua ruokaa. Yhteisö pyysi ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:


1 Onko yhteisön suoritettava arvonlisäveroa hakemuksessa kuvattujen aterioiden luovutuksesta opetushenkilöstölle arvonlisäverolain 25 a §:n nojalla?


2 Onko yhteisön suoritettava arvonlisäveroa hakemuksessa kuvattujen valvonta-aterioiden luovutuksesta opetushenkilöstölle arvonlisäverolain 25 a §:n nojalla?


Verohallinto antoi asiassa ennakkoratkaisun 2.3.2021. Verohallinto katsoi, että asiassa on maksettava arvonlisäveroa arvonlisäverolain 25 a §:n nojalla. Yhteisö valitti ratkaisusta Helsingin hallinto-oikeuteen. Hallinto-oikeus antoi asiassa ratkaisun 1.11.2021 ja kumosi ennakkoratkaisun, sekä lausui uutena ennakkoratkaisuna, että yhteisön ei tule suorittaa arvonlisäveroa aterioiden tai valvonta-aterioiden luovutuksesta.


Hallinto-oikeus perusteli päätöstään sillä, että koulutustoiminta ei ole arvonlisäverolain- tai direktiivin soveltamisalaan kuuluvaa toimintaa, vaan vastikkeetonta ja siten verotonta toimintaa. Hallinto-oikeus katsoi, että aterioiden luovutus ei liittynyt lainkaan arvonlisäverolliseen liiketoimintaan, jolloin oman käytön arvonlisäveroa ei voitu soveltaa. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valitti ratkaisusta korkeimpaan hallinto-oikeuteen.


Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu


Korkein hallinto-oikeus tarkasteli asiassa EU-tuomioistuimen oikeuskäytäntöä. Merkityksellisiksi tapauksiksi katsottiin erityisesti tapaukset C-371/07 ja C-607/20. Tapauksista kävi ilmi oman käytön verotuksen laaja soveltuminen. Oman käytön verotusta sovelletaan ateriapalveluihin lähes aina, pois lukien muutamat hyvin rajatut poikkeukset. Nämä tapaukset olivat merkityksellisiä valvonta-aterioiden osalta.


Opettajien tuli valvoa opiskelijoita ruokailun ajan, ja he söivät samalla. Yhteisö argumentoi, että ruokailu liittyi verottomaan palveluun ja oli välttämätöntä palvelun suorittamiseksi. Korkein hallinto-oikeus totesi, että opettajien ei ole välttämätöntä syödä samalla, ainoastaan valvoa. Tällä perusteella valvonta-aterioiden katsottiin olevan samassa asemassa kuin muu henkilöstöruokailu.


Korkein hallinto-oikeus katsoi myös, että yhteisön ollessa arvonlisäverollinen osasta toimintaansa, sitä tuli oman käytön osalta arvioida kokonaisuudessaan arvonlisäverollisena. Tämän vuoksi oman käytön säännöt soveltuivat täysimääräisesti, jos henkilöstöateriat oli luovutettu muutoin kuin liiketoiminnan tarkoitukseen. Korkeimman hallinto-oikeuden todettua päätöksessään, että opettajien ei ole välttämätöntä ruokailla samalla kuin he valvovat oppilaita. Tämän vuoksi ruokailupalveluita ei oltu luovutettu koulutustoiminnan tarpeisiin, vaan henkilöstön yksityiseen kulutukseen.


Näillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoi yhteisön luovuttaneen ateriapalveluita henkilöstön yksityiseen kulutukseen. Asiassa ei ollut merkitystä, että yhteisö oli verovelvollinen vain osasta toimintaansa. Korkein hallinto-oikeus kumosi hallinto-oikeuden ratkaisun ja saattoi Verohallinnon ennakkoratkaisun voimaan. Ateriapalveluista tuli suorittaa oman käytön arvonlisäveroa.


Yhteenvetoa


Arvonlisäverotuksessa vahva perusperiaate on, että oman käytön verotuksessa ei saa syntyä verohyötyä verrattuna siihen, että kuluttaja hankkisi vastaavan palvelun. Tämä sääntö ohjaa myös arvonlisäverolain tulkintaa rajatapauksissa. Henkilöstöruokailu voidaan katsoa vain hyvin harvoin verovapaaksi toiminnaksi. Myös toimijan ollessa vain osin arvonlisäverollinen, verovapaus voidaan hyvin harvoin saavuttaa henkilöstöruokailun osalta.


Lue lisää oikeustapauskommenttejamme


OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)

Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja

KHT-tilintarkastaja

Lakimies, toimitusjohtaja

Lakitoimisto KPF


044 9755 196



50 katselukertaa0 kommenttia

Comments


bottom of page