Viikon blogikirjoituksessa käsittelen teemaa, josta on liikkeellä paljon harhaluuloja, ja jonka juridisesta merkityksestä neuvon usein asiakkaitamme. Tilintarkastuskertomus on lakisääteinen, ulkopuolisen tahon antama kertomus yhtiön tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta. Tilintarkastuskertomukselle ja tilintarkastajan asiantuntemukselle annetaan usein merkittävä rooli eri tahojen päätöksenteossa. Tilintarkastaja ei kuitenkaan tarkasta kaikkea tilinpäätöksessä. Tarkastus on usein hyvinkin rajattu eikä kaikki käy ilmi siitä.
Olen itse toiminut lakialan päätyöni lisäksi sivutoimisissa tilintarkastustehtävissä, minkä vuoksi pystyn tarjoamaan aiheesta keskivertojuristia valistuneempia näkemyksiä. Olen myös kirjoittanut tieteellisiä julkaisuja liittyen tilintarkastusoikeuteen.
Mikä tilintarkastuskertomus on?
Tilintarkastuskertomusta koskeva sääntely on tilintarkastuslaissa, tarkemmin sanottuna sen 3:5 §:ssä. Tilintarkastuskertomus laaditaan sellaisista tahoista, joissa on tehty tilintarkastus. Tilintarkastus on toimitettava yrityksissä, muissa yhteisöissä ja säätiöissä, jos ne ylittävät tilintarkastuslain 2:2 §:ssä määritellyt tilintarkastusrajat. Osa tahoista teetättää tilintarkastuksen, vaikka siihen ei olisi pakkoa. Tähän voi olla erinäisiä syitä, joita käyn alempana läpi tarkemmin. Kuntien tilinpäätös on aina tilintarkastettava kuntalain 14 luvun säännösten mukaan. Käytän jatkossa yksinkertaisuuden vuoksi tilintarkastuksen kohteesta termiä ”yhtiö”, koska suurin osa tarkastettavista tahoista on eri muodoissa toimivia yhtiöitä. Pääosa tekstin sisällöstä koskee myös kuntia, tosin kuntien tilintarkastuksessa on tiettyjä erityispiirteitä.
Tilintarkastuskertomus annetaan jokaiselta tilikaudelta. Tilintarkastuskertomus koskee tilinpäätöstä. Tilintarkastuskertomuksen vähimmäissisältö määritellään tilintarkastuslain 3:5 §:ssä. Määritelmän ensimmäinen osa koskee tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tarkastuksen tuloksia. Tilinpäätös sisältää numeromuotoiset tiedot yhtiön toiminnasta, toimintakertomus taas sanallisen kuvauksen yrityksen toiminnasta kuluneena tilikautena:
Tilintarkastuskertomuksessa on annettava lausunto siitä:
1) antaako tilinpäätös noudatetun tilinpäätössäännöstön mukaisesti oikean ja riittävän kuvan yhteisön tai säätiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta;
2) täyttääkö tilinpäätös lakisääteiset vaatimukset;
3) onko toimintakertomus laadittu toimintakertomuksen laatimiseen sovellettavien säännösten mukaisesti;
4) ovatko tilikauden toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen tiedot yhdenmukaisia.
Tilintarkastuskertomuksessa on lisäksi todettava, onko tilintarkastaja tilintarkastuksen yhteydessä saamiensa tietojen perusteella havainnut olennaisia virheellisyyksiä toimintakertomuksessa, sekä ilmoitettava näiden virheellisyyksien luonteesta.
Määritelmän toinen osa taas koskee toiminnan laillisuuden ja hallinnon tarkastusta. Tilintarkastajan on huomautettava erilaisista lainvastaisuuksista, joista hän havaitsee yhtiön toiminnassa. Tilintarkastajan on myös tarkastettava, miten yhtiön johto on hoitanut tehtäviään:
Tilintarkastajan on huomautettava tilintarkastuskertomuksessa, jos yhteisön tai säätiön yhtiömies, hallituksen, hallintoneuvoston tai vastaavan toimielimen jäsen, puheenjohtaja tai varapuheenjohtaja taikka toimitusjohtaja tai muu vastuuvelvollinen on:
1) syyllistynyt tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaa seurata vahingonkorvausvelvollisuus yhteisöä tai säätiötä kohtaan; tai
2) rikkonut yhteisöä tai säätiötä koskevaa lakia taikka yhteisön tai säätiön yhtiöjärjestystä, yhtiösopimusta tai sääntöjä.
Määritelmän loppuosa sisältää erinäisiä muita tarkastuksen kohteita:
Tilintarkastuskertomukseen on myös sisällytettävä yhtiökokouksen tai muun yhteisön tai säätiön toimielimen edellyttämät muut tilintarkastukseen perustuvat lausumat.
Tilintarkastuskertomuksessa on annettava tarpeelliset lisätiedot seikoista, joihin tilintarkastaja kiinnittää erityistä huomiota sekä tiedot seikoista, jotka voivat antaa olennaista aihetta epäillä yhteisön tai säätiön kykyä jatkaa toimintaansa.
Tilintarkastuskertomuksen ja tilintarkastuksen sisältöä koskeva sääntely on pääasiassa kansainvälisissä tilintarkastusstandardeissa (International Standards of Auditing, ISA), joiden mukaan määräytyy sekä tilintarkastuksen että tilintarkastuskertomuksen sisältö. Tilintarkastuslain sääntely on eräänlainen vähimmäissääntely tilintarkastajan velvoitteista, joita kansainväliset tilintarkastusstandardit täydentävät.
Tilintarkastuskertomukselle on neljä vaihtoehtoista sisältöä. Kertomus voi olla 1) vakimuotoinen eli tilinpäätöksessä ei ole mitään huomautettavaa. Kertomus voi olla myös 2) varauman sisältävä eli tilintarkastaja on havainnut tilinpäätöksessä olennaisen virheellisyyden tai ei pysty hankkimaan varmuutta siitä, että olennaisia virheellisyyksiä ei ole. Tilintarkastaja voi kuitenkin lausua, että nämä virheet tai virheiden riskit eivät ole laajamittaisia. Mukauttaminen on suhteellisen harvinaista. Kertomus voi olla myös 3) kielteinen, jolloin virheet ovat laajamittaisia. Jos tilintarkastaja ei pysty varmistamaan, että tilinpäätökseen ei sisälly laajamittaisia virheitä, hän 4) ei anna lausuntoa ollenkaan, vaan toteaa kertomuksessaan, että tilinpäätökseen sisältyy tällaisia riskejä.
Tilintarkastuskertomuksen oikeudellinen merkitys
Tilintarkastuskertomuksen sisällöllä ei ole itsenäisiä oikeusvaikutuksia. Sen sisältö ei luo kenellekään oikeuksia tai velvollisuuksia. Tilintarkastuskertomuksen olemassaoloa edellytetään kuitenkin esimerkiksi osakeyhtiölain 13:3 §:ssä silloin, jos halutaan jakaa varoja yhtiöstä. Lainsäädännössä on myös useita muita tilanteita, joissa edellytetään tilintarkastuskertomusta.
Tilintarkastuskertomuksen perusteella tehdään kuitenkin useita oikeudellisesti merkittäviä päätöksiä. Tilintarkastuskertomuksen sisältö vaikuttaa myös päätöksentekijöiden oikeudelliseen asemaan. Tilintarkastuskertomuksen merkittävin käyttökohde liittyykin tilinpäätöksen perusteella tehtäviin päätöksiin. Esimerkiksi osakeyhtiössä omistajat hyväksyvät tilinpäätöksen yhtiökokouksessa. Tilintarkastuskertomus vaikuttaa merkittävästi tässä päätöksenteossa: jos tilintarkastaja ilmoittaa tilinpäätöksessä olevan virhe, nousee hyväksymisen kynnys merkittävästi. Jos tilinpäätöstä ei hyväksytä, on yhtiön johdon laadittava uusi tilinpäätös. Kunnissa kunnanvaltuusto hyväksyy tilinpäätöksen samalla periaatteella.
Tilintarkastuskertomus vaikuttaa myös toiseen ratkaisuharkintaan: johdon vastuuvapauteen. Osakeyhtiöissä osakkeenomistajat päättävät johdon eli tyypillisesti hallituksen ja toimitusjohtajan vastuuvapaudesta. Tämä päätös tehdään myös usein tilintarkastuskertomuksen perusteella: jos tilintarkastaja on todennut johdon aiheuttaneen vahinkoa yhtiölle, vaativat omistajat todennäköisemmin johtoa vahingonkorvausvastuuseen. Jos taas tilintarkastajan lausunto on vakiomuotoinen, myönnetään vastuuvapaus todennäköisemmin. Kunnissa tehdään päätöksiä vastuuvapaudesta samalla periaatteella, päättäjänä on kunnanvaltuusto ja tilivelvollisena kunnanhallitus. Kunnanhallituksen päätöksenteon laillisuuteen tosin vaikuttaa tilintarkastajan lausunto: vastuuvapauspäätös on ratkaisun KHO 2019:41 mukaan todennäköisemmin kuntalain mukainen, jos se noudattaa tilintarkastuskertomuksessa annettua suositusta.
Myös varojenjaon osalta tilintarkastuskertomus saattaa vaikuttaa varojenjakopäätöksen pätevyyteen. Jos varoja on jaettu sellaisen tilinpäätöksen perusteella, jonka tilintarkastaja on katsonut virheelliseksi, synnyttää tämä todennäköisemmin vastuun varojenjakopäätöksen tekijälle.
Muutoin tilintarkastuskertomus ei kuitenkaan vaikuta kenenkään vastuuseen tai vastuuvapauteen, viime kädessä johtoa valvovat tahot tekevät päätöksen vastuuvapaudesta tai vahingonkorvauksen vaatimisesta.
Tilintarkastuskertomuksen kaupallinen merkitys
Tilintarkastuskertomuksella on kuitenkin kaupallista merkitystä. Useat rahoittajat edellyttävät rahoituspäätöksen ehdoissa, että tilinpäätös on tilintarkastettu. Esimerkiksi pankit ja luottolaitokset perustavat lainapäätöksen yhtiön tilinpäätökseen. Riittävän suurissa rahoituspäätöksissä edellytetään tilintarkastettua tilinpäätöstä. Samoin useat oman pääoman ehtoista rahoitusta tarjoavat rahoittajat edellyttävät tilintarkastettua tilinpäätöstä. Jopa joissain kaupallisissa sopimuksissa, kuten isoissa urakoissa, voidaan edellyttää tilintarkastettua tilinpäätöstä.
Tilintarkastuskertomuksen mukauttamisen kynnys on perinteisesti korkea. Mukautettu kertomus tarkoittaa olennaista virhettä tilinpäätöksessä. Tämä johtaa käytännössä usein siihen, että mahdollinen sopimuskumppani ei suostu tekemään kauppaa tai tarjoamaan rahoitusta, tai sitä tarjotaan huomattavasti huonommilla ehdoilla.
Tilintarkastuskertomuksen luotettavuus – tarkastuksen kattavuus
Tilintarkastuskertomukseen liittyy usein sellainen harhaluulo, että vakiomuotoinen kertomus tarkoittaisi, että kaikki tilinpäätöksessä olisi oikein. Tämä harhaluulo on joskus johtanut lainvastaisten toimien olettamiseen lailliseksi. Harhaluulo saattaa myös johtaa virheellisiin päätöksiin kaupallisissa toimissa.
Tilintarkastaja ei tarkasta kaikkea tilinpäätöksessä. Tilintarkastajan tehtävänä on hankkia kohtuullinen varmuus siitä, että tilinpäätöksessä ei ole olennaista virhettä. Kohtuullinen varmuus tarkoittaa korkeaa varmuutta, mutta ei kuitenkaan täyttä varmuutta siitä, että olennaista virhettä ei ole. Olennaisuus taas on määrä, jonka tilintarkastaja määrittelee yhtiökohtaisesti ottaen huomioon yhtiön toiminnan ja sidosryhmien, kuten velkojien, omistajien ja rahoittajien, intressit. Olennaisuus on tyypillisesti joitain tai useita prosentteja taseesta tai liikevaihdosta. Jo kohtuullisen pienillä yhtiöillä tämä tarkoittaa tuhansia euroja. Jos virheet eivät ole olennaisia, tilintarkastaja antaa vakiomuotoisen kertomuksen.
Tilintarkastuskertomuksen luotettavuus – johdon toiminta
Tilintarkastaja ei myöskään välttämättä pääse käsiksi kaikkeen tarpeelliseen informaatioon. Yrityksen johto on voinut salata seikkoja, jotka pitäisi mainita tilinpäätöksessä. Tällaisia voivat olla esimerkiksi yhtiön tiedossa olevat riidat tai oikeudenkäynnit, jotka voivat vaikuttaa merkittävästi tulevaan kehitykseen. Myös liiketoimet lähipiirin kanssa tai kassan ohi tapahtuva myynti ovat sellaisia seikkoja, joista voi olla vaikea saada tietoa ilman johdon myötävaikutusta.
Näistä syistä tilintarkastaja luottaa osin toiminnassaan siihen, että yrityksen johto on antanut oikeat ja riittävät tiedot tilinpäätöstä varten. Tilintarkastaja edellyttää johtoa allekirjoittamaan vahvistuskirjeen, jossa johto esimerkiksi vakuuttaa, että on antanut kaikki tiedot lähipiiriliiketoimista, väärinkäytöksistä, säädösten tai määräysten noudattamatta jättämisistä tai oikeudenkäynneistä. Riski siitä, että johto antaa tämän vakuutuksen vastoin totuutta on suuri silloin, jos johdon intressit ovat vahvassa ristiriidassa muiden sidosryhmien kanssa. Tilanne voi olla tällainen esimerkiksi, jos omistajayrittäjä toimii johdossa ja yhtiöllä on merkittäviä velkoja, joiden osalta maksukyky on epäselvä.
Yhteenveto
Tilintarkastuskertomus on asiakirja, joka joidenkin yhtiöiden on pakko hankkia tilinpäätöksestään, ja jonka osa yhtiöistä hankkii kaupallisista syistä. Tilintarkastuskertomuksen sisällöllä ei sinänsä ole oikeudellista merkitystä, mutta sen sisältö voi vaikuttaa sen pohjalta tehtävien päätösten laillisuuteen tai päätöksistä tehtävään vastuuseen. Kaupallinen merkitys on kuitenkin suurempi, koska useat rahoittajat ja merkittävät liikekumppanit tekevät päätöksiä tilinpäätöksen perusteella. Tilintarkastamaton tilinpäätös tai tilinpäätös, jonka osalta tilintarkastaja ei ole antanut vakiomuotoista kertomusta, tarkoittaa merkittävämpää riskiä sopimuskumppanin osalta. Tämä taas saattaa johtaa huonompiin ehtoihin tai sopimuksen tekemättä jättämiseen.
Tilintarkastuskertomus ei kuitenkaan tarkoita, että kaikki olisi kunnossa. Tilintarkastuksen kattama ala on rajallinen, ja kertomusta mukautetaan vain olennaisten virheiden tapauksessa. Johdon salatessa tahallaan asioita tilintarkastajalta päädytään helposti tilanteeseen, jossa tilintarkastuksessa ei havaita kaikkea olennaista. Nämä seikat saattavat johtaa vakiomuotoiseen kertomukseen tilinpäätöksestä, jossa on virheitä.
Lue lisää vero- ja kirjanpito-oikeudellisia kirjoituksiamme:
Eelis Paukku
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka), DI (Tuotantotalous)
Lakimies, toimitusjohtaja
Lakitoimisto KPF
