Sukupolvenvaihdoksissa on tärkeä huomioida aikaisemmin syntyneiden tappioiden vähennysoikeuden säilyminen. Erityisesti koronavuosina syntyneiden tappioiden osalta olen törmännyt useisiin tilanteisiin, joissa hyvin kannattava yritys on joutunut vaikeuksiin sukupolvenvaihdoksen jälkeen, kun tappioiden vähennyshakemusta ei ole muistettu tehdä ajoissa. Käsittelen tässä blogikirjoituksessa tappioiden vähennysoikeuden hakemista sekä sitä, mitä hakemuksessa tulee huomioida.
Omistajanvaihdoksen vaikutus tappioiden vähentämiseen
Tuloverolaissa on erillinen säännös estämään tilanteita, joissa tappioilla käydään kauppaa eli tappiollisia yhtiöitä myytäisiin voitollisille yhtiöille verosuunnittelua varten. Tuloverolain 122 § sisältää aihetta koskevan sääntelyn:
”Yhteisön ja elinkeinoyhtymän tappiota ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet sen osakkeista tai osuuksista on muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa tai yli puolet sen jäsenistä vaihtunut. Jos tappiota tuottaneen yrityksen osakkeista tai osuuksista vähintään 20 prosenttia omistavassa yhteisössä tai yhtymässä on tapahtunut vastaava omistajanvaihdos, viimeksi mainitun yhteisön tai yhtymän omistamien osakkeiden tai osuuksien katsotaan vaihtaneen omistajaa.
Pörssilistalle otetun yhtiön tappio vähennetään 1 momentin estämättä, jos yhtiön muista kuin säännellyllä markkinalla kaupankäynnin kohteena olevista osakkeista yli puolet ei ole vaihtanut omistajaa 1 momentissa tarkoitetulla tavalla. Tällaisen yhtiön omistamien osakkeiden ei tällöin katsota vaihtaneen omistajaa 1 momentin jälkimmäistä virkettä sovellettaessa.
Sen estämättä, mitä 1 ja 2 momentissa säädetään, Verohallinto voi erityisistä syistä, milloin se yhteisön tai yhtymän toiminnan jatkumisen kannalta on tarpeen, hakemuksesta myöntää oikeuden tappion vähentämiseen.
Osakeyhtiö ja osuuskunta saa kuitenkin vähentää tappion 3 momentissa tarkoitetun luvan nojalla vain siltä osin kuin yhteisön verovuoden tulo ennen tappion vähentämistä ylittää sen saaman, konserniavustuksesta verotuksessa annetussa laissa (825/1986) tarkoitetun konserniavustuksen määrän. Verohallinto voi 3 momentissa tarkoitetuilla perusteilla myöntää luvan tappion vähentämiseen kokonaan, jos konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 3 §:ssä säädetyt edellytykset konserniavustuksen antamiselle ovat täyttyneet jo ennen 1 momentissa tarkoitettua omistajanvaihdosta.
Edellä 1 momentissa tarkoitettuna omistajanvaihdoksena ei pidetä säästöpankkilain 90–92 §:n mukaista säästöpankin muutosta säästöpankkiosakeyhtiöksi eikä osuuspankeista ja muista osuuskuntamuotoisista luottolaitoksista annetun lain 31 ja 32 §:n mukaista osuuspankin muutosta osuuspankkiosakeyhtiöksi.
Muutoksenhausta 3 ja 4 momentissa tarkoitettuun päätökseen säädetään verotusmenettelystä annetussa laissa.”
Tappioiden vähennysoikeuden menettäminen tarkoittaa sitä, että omistajanvaihdosta ennen syntyneitä tappioita sekä omistajanvaihdosvuonna syntyneitä tappioita ei voi vähentää verotuksessa. Jos esimerkiksi yhtiöllä on 100 000 euron tappio verovuodelta 2023 ja vuodelta 2024 tappiota kertyy 50 000 euroa, ei näitä saa vähentää vuoden 2025 verotuksessa, jos yhtiön osakkeista yli puolet on vaihtanut omistajaa vuoden 2024 aikana. Yhteisön tuloverokannan ollessa 20 % tarkoittaa tämä esimerkkitilanteessa 30 000 euron menetystä tulevien vuosien tuloveroissa. Normaalisti tappiot saa tuloverolain 119 §:n mukaan vähentää kymmenen vuoden aikana, jolloin tämä verohaitta kertyy vuoteen 2034 jos kumulatiivisia voittoja syntyy yli tämän 150 000 euron.
Vähennysoikeus menetetään, jos yli puolet osakkeista vaihtaa omistajaa tappiovuonna tai sen jälkeen. Tämä tarkoittaa, että jos 25 % osakkeista vaihtaa omistajaa vuonna 2023 ja toiset 25,1 % vuonna 2024, menetetään vain vuoden 2023 tappion vähennysoikeus eli yllä olevassa esimerkissä verotappio olisi 20 000 euroa. Vuoden 2024 tappion saisi tässä esimerkissä vähentää normaalisti verotuksessa.
Tappioiden vähennysoikeuden menettämisessä on huomioitu myös erilaiset konserni- ja holdingyhtiörakenteet. Jos yhtiö omistaa yli 20 % toisen yhtiön osakekannassa, huomioidaan myös omistajayhtiössä tapahtuvat omistajanvaihdokset. Eli jos holdingyhtiö omistaa 100 % liiketoimintayhtiön osakkeista ja holdingyhtiön osakkeet vaihtavat omistajaa, menetetään oikeus vähentää liiketoimintayhtiön aiemmat tappiot. Tosin jos yhtiörakenne on vähintään kolmiportainen, niin kolmannen yhtiön omistajanvaihdokset eivät enää vaikuta alimpaan yhtiöön.
Pykälää ei sovelleta perintönä ja testamenttina saatuihin osakkeisiin. Lainsäätäjä on perustellut tätä sillä, että ihmiset eivät toteuta omaa kuolemaansa verosuunnittelusyistä. Tätä pykälää sovellettaessa on syytä huomioida, että ennakkoperintöä käsitellään verotuksessa lahjana. Vaikka yhtiön osakkeet olisi annettu jatkajalle ennakkoperintönä eli niin, että osakkeet vähennetään jatkajan perintöosuudesta, verotetaan nämä osakkeiden saajalta lahjana. Tällöin myös tuloverolain 122 §:ää sovelletaan eli vanhojen tappioiden vähennysoikeus menetetään.
Vähennysoikeuden osalta on huomioitava, että pykälän osakkeet lasketaan kappalemääräisesti. Vaikka osakkeilla olisi erilaisia oikeuksia tuottoon tai äänivaltaeroja, ei näitä huomioida 50 % rajassa, vaan ainoastaan kappalemäärä huomioidaan. Jos samat osakkeet vaihtavat omistajaa useamman kerran, huomioidaan se vain kerran.
Poikkeuslupa
Pykälän kolmannen momentin mukaisesti Verohallinto voi erityisestä syystä myöntää oikeuden tappion vähentämiseen omistajanvaihdoksesta huolimatta. Lisäedellytyksenä tälle on, että vähentäminen on tarpeen yhteisön tai yhtymän toiminnan jatkumisen kannalta. Näitä kriteereitä ei selvennetä juurikaan lainsäädännössä, vaan ne ovat jääneet oikeus- ja verotuskäytännön varaan. Kyseessä on käytännössä kokonaisharkinta, mikä jättää Verohallinnolle merkittävästi liikkumavaraa. Tästä syystä on erityisen tärkeää kuvata omistajanvaihdoksen syyt ja taustat riittävän huolellisesti.
Vaikka poikkeusluvan sanamuoto kuulostaa ankaralta ja siltä, että lupa myönnetään harvoin, on luvan saaminen tosiasiassa suhteellisen helppoa. Korkein hallinto-oikeus on antanut asiasta ennakkoratkaisun KHO 2013:178, jossa on todennut, että tappioiden käyttölupa tulee lähtökohtaisesti myöntää, jos yhtiö jatkaa omistajanvaihdoksen jälkeen toimintaansa ja omistajanvaihdokselle on olemassa liiketaloudellisia tai siihen rinnastettavia syitä. Tämän lisäksi edellytetään aina, että tappiot eivät muodostu kauppatavaraksi.
Verohallinto on omassa ohjeessaan katsonut sukupolvenvaihdoksen sellaiseksi syyksi, joka voidaan rinnastaa liiketaloudelliseen syyhyn. Tällöin myös sukupolvenvaihdoksissa vähennysoikeuden saaminen on pääsääntö, vaikkakaan ei varmaa. Asia ratkaistaan viime kädessä kokonaisharkinnalla, missä voidaan huomioida myös luovuttajan ja luovutuksensaajan toiminta ennen ja jälkeen luovutuksen sekä luovutuksen olosuhteet.
Vähennysluvan hakemisesta
Hakemus tappioiden vähennysoikeuden säilyttämisestä voidaan tehdä milloin tahansa. Tämä tarkoittaa, että hakemus voidaan tehdä myös ennen omistajanvaihdosta. Hakemus voidaan niin ikään tehdä tulevina verovuosina niin kauan kuin vanhoja tappioita voidaan vähentää eli kymmenen vuoden ajan. Tämän lisäksi hakemus voidaan myös tehdä kymmenen vuoden rajan ylityttyä niin kauan kuin verotusta voidaan oikaista eli kolmen vuoden kuluessa verovuoden päättymisestä. Hakemuksen käsittelyajan vuoksi ei tosin ole suotavaa odottaa aivan viime tippaan eli 13 vuotta. Vanhoista omistajanvaihdoksista voi olla myös haastava saada tietoa, minkä vuoksi suosittelen itse tekemään hakemuksen heti luovutuksen tapahduttua.
Hakemus voidaan tehdä ennen omistajanvaihdosta, mutta tällöin on erityisen tärkeää kuvata luovutus ja siihen liittyvät olosuhteet hyvin tarkasti ja korjata hakemusta, jos ne muuttuvat ennen lopullista omistajanvaihdosta. Jos hakemuksessa esitetyt tiedot poikkeavat olennaisesti tosiasiallisista olosuhteista, tappioiden vähennyslupa ei sido Verohallintoa ja tappioiden vähennysoikeus voidaan evätä aiemmin annetusta luvasta huolimatta. Koska hakemus ratkaistaan kokonaisharkinnan perusteella, voivat hyvinkin pienet poikkeamat muodostaa sellaisen olennaisen muutoksen, että vähennysoikeus menetetään. Tämä on toki korjattavissa uudella hakemuksella, mutta tällöin voi olla, että verotuspäätös on aiheuttanut jo kassakriisin. Tästä syystä en itse suosittele tekemään hakemusta ennen omistajanvaihdosta, jos järjestelyn lopullisessa toteutuksessa on pienintäkään epävarmuutta.
Hakemuksen käsittelyaika Verohallinnolla voi olla useita kuukausia. Tämän vuoksi hakemus on aiheellista tehdä hyvissä ajoin ennen omistajanvaihdosvuoden veroilmoituksen antamista ja verojen maksuaikaa. Veroilmoitukset on annettava neljän kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä. Verojen maksuajat ovat toki yksilöllisiä, mutta verot tulevat maksuun viimeistään kymmenen kuukauden kuluessa tilikauden viimeisen kalenterikuukauden päättymisestä.
Jos hakemusta ei ole tehty näihin määräpäiviin mennessä, tämä ei ole lopullista. Jos tehtyyn hakemukseen saadaan päätös verotuksen päättymisen jälkeen, oikaistaan aiemmin tehtyä verotusta verovelvollisen hyväksi. Jos taas poikkeuslupaa ei myönnetä, on tästä mahdollista valittaa normaalissa veroprosessissa. Jos hakemuksesta on puuttunut jokin keskeinen tieto, on mahdollista, ja usein nopeampaa, tehdä uusi hakemus.
Yhteenvetoa
Sukupolvenvaihdoksissa on tärkeä muistaa tehdä tappioiden vähennysoikeuden säilyttämisestä erikseen hakemus. Ilman hakemuksen tekemistä tappioita ei voi vähentää, vaikka osapuolilla olisikin perusteet tälle. Hakemus on syytä valmistella huolella, koska puutteellisesti laadittu hakemus voi estää tappioiden vähentämisen seuraavassa verotuksessa. Vähennysoikeuden hakemisella ei sinänsä ole kiire, mutta myöhässä laadittu hakemus voi johtaa kassahaasteisiin seuraavan verotuksen tullessa maksuun.
Lue lisää vero- ja kirjanpito-oikeudellisia kirjoituksiamme:
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
KHT-tilintarkastaja
Juristi, tilintarkastaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
Comments