top of page

Sähkösavukkeiden makuaineiden valmisteverotuksesta – KHO 2024:67

Valmisteverotus ja arvonlisäverotus tuottavat usein mielenkiintoisia oikeustapauksia siitä, miten tiettyjen tuotteiden luonnetta tulee arvioida. Muutama vuosi sitten kirjoitin korkeimman hallinto-oikeuden tapauksessa, jossa arvioitiin, oliko smoothie virvoitusjuomaa vai ei. Tässä oikeustapauskommentissa käsittelemässäni tapauksessa arvioitiin sitä, olivatko tietyt aromitiivisteet elintarvikkeita vai tupakkatuotteita. Käsittelen tässä oikeustapauskommentissa tapauksen taustat sekä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun.


Tupakkaverotuksesta


Tupakkavero on yksi valmisteveroista. Valmisteverot ovat erityinen verolaji, jolla verotetaan kulutukseen luovutettavia tuotteita, kuten tupakkaa, alkoholia ja energiaa. Vero suoritetaan yleensä suhteellisen aikaisessa vaiheessa jalostusketjua, ja se ei näy kuluttajalle muutoin kuin suurempana loppuhintana. Verovelvollisuuden alkamisajankohdan säännökset ovat valmisteverolain 7 § ja 8 §:ssä:


7 § Veron suorittamisvelvollisuus

Veron suorittamisvelvollisuus syntyy, kun valmisteveron alainen tuote luovutetaan kulutukseen Suomessa, jollei tässä laissa tai asianomaisessa valmisteverolaissa muuta säädetä.


8 § Kulutukseen luovutus

Kulutukseen luovutuksella tarkoitetaan:

1) valmisteveron alaisten tuotteiden poistumista, sääntöjenvastainen poistaminen mukaan lukien, väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä;

2) valmisteveron alaisten tuotteiden hallussapitoa väliaikaisen verottomuuden järjestelmän ulkopuolella, jos valmisteveroa ei ole suoritettu tämän lain tai asianomaisen valmisteverolain nojalla;

3) valmisteveron alaisten tuotteiden valmistusta tai jalostusta väliaikaisen verottomuuden järjestelmän ulkopuolella;

4) valmisteveron alaisten tuotteiden tuontia, sääntöjenvastainen tuonti ja sääntöjenvastainen saapuminen mukaan lukien, Suomeen unionin ulkopuolelta, paitsi jos tuotteet asetetaan välittömästi maahantuonnin tapahduttua väliaikaisen verottomuuden järjestelmään;

5) sitä, että rekisteröity vastaanottaja, väliaikaisesti rekisteröity vastaanottaja tai 18 §:ssä tarkoitettu henkilö vastaanottaa tuotteita;

6) sitä, että tuotteita vastaanotetaan suorassa luovutuksessa;

7) sitä, että verottomassa varastossa todetaan tuotteiden selvittämätöntä kulutusta;

8) sitä, että valmisteveron alaisia tuotteita otetaan omaan käyttöön verottomassa varastossa.”


Käytännössä säännökset tarkoittavat, että vero tulee maksaa heti kun tuote tuodaan Suomeen tai se siirretään pois verottomuusjärjestelmästä, esimerkiksi valmistajan varastosta. Säännökset myös tarkoittavat, että tällöin tuotteen luonne ja luokitus verojärjestelmässä tulee olla tiedossa niin, että veron määrä voidaan laskea. Tuotteiden luokitukset taas ovat erityislaeissa, tupakkatuotteiden tapauksessa tupakkaverolaissa.


Tupakkaverolain 2 § sisältää veronalaisten tupakkatuotteiden määritelmän:


Tupakkatuotteilla tarkoitetaan tässä laissa savukkeita, sikareita ja pikkusikareita, piippu- ja savuketupakkaa sekä savukkeiksi käärittävää hienoksi leikattua tupakkaa.

Tupakkatuotteeksi katsotaan tässä laissa myös savukepaperi, muu kuin 1 momentissa mainittu tupakkaa sisältävä tuote, sähkösavukeneste, kuumennettava tupakkatuote ja savuton nikotiinituote.”


Näitä täsmennetään vielä tupakkalain 7 §:ssä:


Savukepaperilla tarkoitetaan tullitariffin nimikkeeseen 4813 kuuluvaa savukepaperia, joka on vähittäismyyntimuodossa.


Muulla tupakkaa sisältävällä tuotteella tarkoitetaan tupakasta kokonaan tai osaksi valmistettua poltettavaksi, sieraimiin vedettäväksi, imeskeltäväksi tai pureskeltavaksi tarkoitettua tuotetta, joka ei ole sikari tai pikkusikari, savuke, eikä piippu- tai savuketupakkaa eikä savukkeiksi käärittävää hienoksi leikattua tupakkaa. Muulla tupakkaa sisältävällä tuotteella tarkoitetaan myös vähittäismyynnissä olevaa tullitariffin nimikkeeseen 2401 kuuluvaa valmistamatonta tupakkaa.


Sähkösavukenesteellä tarkoitetaan tupakkalain 2 §:ssä tai Ahvenanmaan maakuntaa koskevassa vastaavassa lainsäädännössä tarkoitettua nikotiininestettä ja höyrystettäväksi tarkoitettua nikotiinitonta nestettä.


Kuumennettavalla tupakkatuotteella tarkoitetaan tupakasta kokonaan tai osittain valmistettua tuotetta, joka on tarkoitettu höyrystettäväksi kuumentamalla eikä poltettavaksi ja joka ei ole 5 §:ssä tai tämän pykälän 2 tai 3 momentissa tarkoitettu tuote.

Savuttomalla nikotiinituotteella tarkoitetaan muuta kuin 3 momentissa tarkoitettua suussa tai nenän kautta käytettäväksi tarkoitettua tuotetta, joka ei sisällä tupakkaa ja johon on lisätty nikotiinia. Savuttomia nikotiinituotteita, joihin sovelletaan lääkelakia, ei pidetä tupakkatuotteina.”


Nikotiininesteen määritelmä tupakkalain 2 §:ssä kuuluu:


”[Tässä laissa tarkoitetaan:] nikotiininesteellä nikotiinia sisältävää nestettä, joka on tarkoitettu höyrystettäväksi sähkösavukkeen avulla, jonka nikotiinipitoisuus on enintään 20 milligrammaa millilitrassa ja jolla ei ole lääkelain  3 §:n 1 momentin mukaista käyttötarkoitusta.”


Määritelmät ovat muuttuneet sähkötupakoiden yleistyessä hyvin nopeasti, jotta niihin liittyvät tuotteet saadaan verotuksen piiriin. Muussa tapauksessa tupakkaverotuksessa sähkötupakoitsijat saisivat suurta veroetua.


Tapauksen taustat


Sähkötupakkakauppoja omistava A Oy esitti ennakkoratkaisuhakemuksen Verohallinnolle seuraavilla kysymyksillä:


1) Yhtiö on pyytänyt Verohallinnolta ennakkoratkaisua muun ohella siitä, ovatko sen sähkösavukkeiden erikoisliikkeessä myymät hakemuksessa yksilöidyt elintarvikearomit tupakkalaissa tarkoitettuja nikotiinittomia nesteitä, joista on maksettava tupakkaveroa


2) Sama kysymys on esitetty hakemuksessa yksilöityjen propyleeniglykoli- ja kasvisglyseriinivalmisteiden osalta.”


Yhtiö esitti seuraavat tiedot osana ennakkoratkaisuhakemusta:


Yhtiö on maan johtavia sähkötupakkaketjuja ja brändejä. Yhtiöllä on eri puolella Suomea kymmenen myymälää, joista on saatavilla laaja valikoima erilaisia sähkötupakointiin tarkoitettuja laitteita ja nesteitä. Lisäksi myynnissä on muun muassa elintarvikearomeja, glyserolia ja glykolia sekä limonadeja ja pientä syötävää.


Elintarvikearomeja käytetään yleisimmin juomien ja leivonnaisten maustamiseen, mutta niitä voidaan käyttää myös sähkösavukenesteiden maustamiseen. Yhtiön myymät tuotteet ovat elintarvikkeina valmistettuja ja maahantuotuja elintarvikearomeja, eikä niitä ole käsitelty siten, etteivät ne sopisi elintarvikkeina käytettäviksi.


Yhtiö myy elintarvikearomeja elintarvikekäyttöön. Tämä käyttötarkoitus ilmenee tuote-etiketeistä ja tuotehyllyjen reunamerkinnästä. Myymälässä on myös "Elintarvikearomit"-tuotekansio, jossa tuotteiden ilmoitetaan olevan elintarvikekäyttöön tarkoitettuja. Tuotteet on tarkoitettu muun muassa juomien, leivonnaisten, jälkiruokien ja kastikkeiden maustamiseen. Myymälän työntekijät korostavat asiakkaille, että tuotteet ovat vain elintarvikekäyttöön, eikä niitä koskaan suositella käytettäväksi sähkösavukkeissa.


Yhtiö myy propyleeniglykolia, kasvisglyseriinia ja näiden yhdistelmävalmisteita pääasiassa elintarvikearomitiivisteiden laimentamista ja omien aromien valmistamista varten. Lisäksi tuotteita voidaan käyttää sellaisenaan muun muassa ruoanvalmistukseen sekä saippuoiden ja voiteiden valmistamiseen. Myymälässä tuotteet on sisällytetty "Elintarvikearomit"-tuotekansioon.


Ennakkoratkaisuhakemus on yksilöity koskemaan seuraavia yhtiön myymiä aromitiivisteitä: Dr. Oetker -tuotemerkin Arom /Aromi Rom/Rommi -niminen aromitiiviste, Capella Flavors -tuotemerkin Harvest Berry, Juicy Peach ja SilverLine 27 Bears -nimiset aromitiivisteet sekä Makuanarkia-yrityksen Maku Mansikka -niminen aromitiiviste. Tuotteista on esitetty tuote-etikettikuvat, joihin sisältyy muun ohella tietoa tuotteiden käyttötarkoituksista.


Yhtiön mukaan Dr. Oetker on saksalainen monikansallinen yhtiö, joka valmistaa elintarvikearomien lisäksi mm. pakastepizzoja, jauhoseoksia, kakkukoristeita ja vanukkaita. Capella on USA:han sijoittunut elintarviketeollisuudelle aromeja valmistava yritys. Makuanarkia on espanjalainen yritys, joka valmistaa vain elintarvikearomeja ja jonka tuotteita on myynnissä muun muassa R-kioskeissa ja marketeissa.”


Vaikka yleensä en harrastakaan näissä oikeustapauskommenteissa huumoria tai sarkasmia, todettakoon nyt siitä poiketen, että yllä olevien taustatietojen jälkeen olen täysin vakuuttunut siitä, että sähkötupakkakaupasta ostetaan makunesteitä ainoastaan leivontakäyttöön. Verohallinto ei kuitenkaan vakuuttunut tästä vaan katsoi 12.6.2020 antamassaan ennakkoratkaisussa, että mainitut tuotteet ovat tupakkaverolain mukaisia nikotiinittomia sähkösavukenesteitä.


Yhtiö valitti ratkaisusta Helsingin hallinto-oikeuteen, joka antoi asiassa ratkaisun 4.3.2022. Hallinto-oikeus hylkäsi valituksen ja perusteli ratkaisuaan tupakkaverolain esitöillä, joiden mukaan lain tarkoituksena on saattaa kaikki sähkösavukkeissa käytettäväksi tarkoitetut nesteet veron piiriin. Hallinto-oikeus piti ilmeisenä, että sähkösavukkeiden erikoisliikkeistä hankitaan pääasiassa sähkötupakointiin tarkoitettuja laitteita ja nesteitä. Tämän vuoksi liikkeessä olevalla merkinnällä ”elintarvikekäyttöön” ei voi olla merkitystä todellisen käyttötarkoituksen arvioinnissa. Hallinto-oikeus ei myöskään hyväksynyt argumentaatiota, että vastaavia tuotteita myydään elintarvikkeina muissa liikkeissä.


A Oy meni prosessin aikana konkurssiin, mutta konkurssipesä haki valituslupaa korkeimmasta hallinto-oikeudesta ja sai sen. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vastusti valitusta. Korkein hallinto-oikeus myönsi valitusluvan ja ratkaisi asian 26.4.2024 antamallaan päätöksellä.


Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu


Korkein hallinto-oikeus kiinnitti ratkaisunsa lähtökohdissa huomion siihen, että mainituista tuotteista suurin osa elintarvikekäyttöön valmistettuja, ja niitä myydään verottomuusjärjestelmän ulkopuolella. Toinen keskeinen kysymys on, ovatko makuaineissa kyse sähkösavukkeen avulla tai muulla vastaavalla tavalla höyrystettäväksi tarkoitetusta nesteestä. Yhtiö argumentoi asiassa, että elintarviketta ei voida pitää tupakkatuotteena sen myyntipaikan perusteella.


Korkein hallinto-oikeus lähestyi asiaa valmisteverolain systematiikan näkökulmasta. Korkein hallinto-oikeus korosti, että valmisteverotuksen piirissä veronalainen tapahtuma on valmistaminen tai maahantuonti. Korkein hallinto-oikeus totesi tässä yhteydessä, että ”valmisteverotusjärjestelmän toimivuus tällaisessa tilanteessa edellyttää, että tuotteen valmisteverolainsäädännön soveltamisen kannalta ratkaiseva käyttötarkoitus on kyettävä määrittelemään jo silloin, kun tuotteet saapuvat Suomeen.” Tämän päätelmän jälkeen tapauksessa voitiin päätyä vain yhteen ratkaisuun. Korkein hallinto-oikeus totesi, että jos tuotteet oli valmistettu alun perin elintarvikekäyttöön, ne eivät voineet olla tupakkaveron piirissä. Jos tuote sen sijaan on valmistettu alun perin sähkösavukkeen makuaineeksi, tulee sitä verottaa tupakkatuotteena, vaikka sitä voitaisiin käyttää myös elintarvikkeena.


Korkein hallinto-oikeus kumosi ennakkoratkaisun ja lausui uutena ennakkoratkaisuna, että osa kyseisistä tuotteista oli veronalaisia tupakkatuotteita ja osa ei. Esittelijä jätti eriävän mielipiteen perusteluiden osalta, mutta päätyi samaan johtopäätökseen.


Yhteenveto


Vaikka joissain tapauksissa tuotteen käyttötarkoitus olisi kaikille ilmiselvää, voidaan verolta silti välttyä. Tämä kuitenkin edellyttää, että tuote on verotuksen kannalta ratkaisevalla hetkellä oikean nimikkeen alla. Jos tuotteen käyttötarkoitusta myöhemmin muutetaan, tämä ei muodosta verotuksessa merkittävää tapahtumaa. Tällaisen hyödyntäminen vaatii kuitenkin verolainsäädännön systematiikan hyvää ymmärtämistä, sekä eri verolajien verotusmenettelyjen ymmärtämistä.

 

Lue lisää oikeustapauskommenttejamme


OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)

Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja

KHT-tilintarkastaja

Lakimies, tilintarkastaja

Lakitoimisto KPF


044 9755 196



10 katselukertaa0 kommenttia

Comments


bottom of page