top of page

Ostaja sai vähentää maksamatta jätetyn laskun arvonlisäveron - KHO 2023:41

Viikon oikeustapauskommentissa käsittelen korkeimman hallinto-oikeuden tuoretta ratkaisua, jossa tarkasteltiin, miten arvonlisäverotuksessa kohdeltiin ostovelkaa, josta oli jo vähennetty arvonlisävero, mutta jota leikattiin myöhemmin osana yrityksen velkasaneerausta. Käsittelen ratkaisussa tapauksen taustat ja keskeiset oikeusohjeet.

Luottotappio ja arvonlisävero


Arvonlisäverolain taustalla vaikuttaa vahvasti EU:n arvonlisäverodirektiivi. Direktiivin 90 artikla sisältää luottotappion arvonlisäverokohtelun säännöksen:


1. Sopimuksen mitätöimisen, peruuttamisen tai purkamisen taikka kauppahinnan maksamisen täyden tai osittaisen laiminlyönnin tai liiketoimen suorittamisen jälkeen myönnettävän hinnanalennuksen johdosta veron perustetta on vastaavasti alennettava jäsenvaltioiden vahvistamin edellytyksin.


2. Jäsenvaltiot voivat olla soveltamatta 1 kohtaa, jos maksu laiminlyödään kokonaan tai osittain.”


Kyseinen artikla tarkoittaa sitä, että jäsenvaltiot voivat antaa tavaran tai palvelun myyjälle oikeutta vähentää luottotappiot, jotka aiheutuvat ostajan maksukyvyttömyydestä tai haluttomuudesta. Tämän kääntöpuolena toimii saman direktiivin artikla 185, joka sisältää ostajan vähennysoikeuden oikaisemisen sääntelyn:


1. [arvonlisäverovähennyksen] Oikaiseminen tehdään etenkin, jos arvonlisäverovähennysten määrän määräytymistekijöissä on veroilmoituksen antamisen jälkeen tapahtunut muutoksia, esimerkiksi jos kauppa on peruutettu tai hinnanalennus saatu.


2. Poiketen siitä, mitä 1 kohdassa säädetään, oikaisua ei suoriteta kokonaan tai osittain maksamatta jääneistä liiketoimista eikä asianmukaisesti toteen näytetystä tai todetusta tuhoutumisesta, hävikistä tai varkaudesta eikä 16 artiklassa tarkoitetun vähäarvoisten lahjojen tai näytekappaleiden antamista varten tapahtuneesta käyttöön ottamisesta.

Kokonaan tai osittain maksamatta jääneistä liiketoimista sekä varkaudesta jäsenvaltiot voivat kuitenkin vaatia oikaisua.”


Tämä direktiivin kohta tarkoittaa, että ostaja saa vähentää arvonlisäveron, vaikka hän jättää kauppahinnan maksamatta. Jäsenvaltiot voivat kuitenkin poiketa tästä ja vaatia ostajaa palauttamaan tämän vähennyksen. Direktiivin aiempi artikla 184 sisältää pakollisen velvoitteen oikaista vähennystä ”Alun perin tehty vähennys oikaistaan, jos se on suurempi tai pienempi kuin se, jonka tekemiseen verovelvollinen oli oikeutettu.” EU-tuomioistuimen oikeuskäytännön (C-396/16 T2) mukaan kattaa myös sellaisia tilanteita, joissa velkaa leikataan myöhemmin. Tuomiossa C-335/19 EU-tuomioistuin taas on todennut, että jos jäsenvaltion lainsäädännössä mahdollistetaan myyjälle arvonlisäveron vähentäminen luottotappion perusteella, on ostajalle asetettava samanlainen velvoite palauttaa arvonlisäveron vähennys.


Direktiivin artiklan 186 mukaan ”Jäsenvaltioiden on vahvistettava 184 ja 185 artiklan yksityiskohtaiset soveltamissäännöt”.


Suomessa artikla 90 on pantu täytäntöön arvonlisäverolain 78 §:n ensimmäisen momentin kohdissa 1 ja 2:


Veron perusteesta saadaan vähentää:


1) ostajalle annettu, verollista myyntiä koskeva vuosi- ja vaihtoalennus, osto- ja myyntihyvitys, ylijäämänpalautus sekä muu sellainen oikaisuerä;

---

3) verollisena ilmoitettua myyntiä koskeva luottotappio;”


Tämän toisena puolena olevan 185 artiklan mukaisen ostajan vähennyksen oikaiseminen on pantu täytäntöön arvonlisäverolain 118 §:ssä:


Jos ostajaa hyvitetään 78 §:n 1 momentin 1 tai 4 kohdassa tai 78 a §:ssä tarkoitetuilla määrillä, vähennettyä veroa on vastaavasti oikaistava.”


Pykälissä olennaista on, että ostajan on oikaistava aiemmin tekemäänsä verovähennystä silloin, jos myyjälle annetaan 78 §:n 1 kohdassa tarkoitettu alennus tai hyvitys. Luottotappion osalta ostajan velvollisuudesta palauttaa jo vähennettyä arvonlisäveroa ei ole säädetty.


Tapauksen taustat


Yhtiö A hakeutui yrityssaneeraukseen. Saneerausohjelmassa 20 % veloista muutettiin yhtiön osakkeiksi, ja jos velkojat eivät suostuneet tähän muuntoon, leikattiin veloista tämä 20 %. Yhtiö haki Keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua seuraavasta kysymyksestä:


Muodostuuko ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa yhtiölle arvonlisäverolain 118 §:n 1 momentin mukainen velvollisuus oikaista ostoihinsa sisältyneen arvonlisäveron vähennystä tilanteessa, jossa arvonlisäverollisen ostovelan velkoja jättää käyttämättä tälle yrityssaneerausohjelmassa vahvistettua oikeutta konvertoida osan saatavastaan yhtiön osakkeiksi?


Keskusverolautakunta antoi ratkaisunsa 1.4.2022, jossa katsoi, että yhtiö A:n ei ollut pakollista oikaista ostoista tehtyä arvonlisäverovähennystä. Keskusverolautakunta katsoi, että saneerausohjelmassa syntynyttä oikeutta merkitä osakkeita ei voitu katsoa osaksi vastiketta alkuperäisestä kaupasta, vaan tilannetta tuli tarkastella alkuperäisen sopimuksen valossa. Saneerausvelan leikkausta taas ei voitu katsoa myyjän ostajalle antamasta oikaisuerästä, vaan kyse oli luottotappiosta.


Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valitti ratkaisusta korkeimpaan hallinto-oikeuteen ja vaati, että yhtiön tulisi palauttaa näistä ostoista vähentämänsä arvonlisävero.


Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu


Korkein hallinto-oikeus totesi, että ratkaisevaa asiassa on, onko kyseessä myyjän ostajalle antama oikaisuerä, vai myyjän luottotappio. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että EU-oikeutta tulisi tulkita niin, että jos myyjä tekee luottotappiovähennyksen, ostajan tulee palauttaa arvonlisävero. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että arvonlisäverolain 78 ja 118 §:t eivät olleet yhdenmukaisia EU:n arvonlisäverodirektiivin säännösten kanssa.


Korkein hallinto-oikeus totesi, että saneerausvelan leikkauksessa on aiemman oikeuskäytännön (KHO 1997:69) mukaisesti kyse luottotappiosta, joka on sallittua vähentää arvonlisäverotuksessa. Kyseistä erää ei voitu pitää arvonlisäverolain 78 §:n 1 kohdan mukaisena oikaisueränä, vaan nimenomaan luottotappiona. Koska arvonlisäverolain 118 §:ään ei sisältynyt säännöstä tällaisen vähennyksen arvonlisäveron palauttamisesta, ei lainsäädännössä ollut sellaista pykälää, jonka perusteella ostaja voitiin pakottaa palauttamaan vähennettyä arvonlisäveroa. Tällä perusteella korkein hallinto-oikeus katsoi, että vaikka tilanne oli EU-oikeuden vastainen, ostajan ei täytynyt palauttaa vähennettyä arvonlisäveroa.


Yhteenveto


Korkein hallinto-oikeus totesi arvonlisäveron luottotappiosääntelyn olevan ristiriidassa EU:n arvonlisäverodirektiivin kanssa. Korkein hallinto-oikeus kuitenkin katsoi, että verovelvollista ei voitu pakottaa palauttamaan jo vähennettyä arvonlisäveroa pelkän direktiivin säännöksen perusteella, vaan tämä olisi edellyttänyt kansalliseen arvonlisäverolakiin sisältyvää säännöstä. Tässä kunnioitettiin perustuslain 81 §:stä ilmenevää verotuksen laillisuusperiaatetta, jonka mukaan ”Valtion verosta säädetään lailla, joka sisältää säännökset verovelvollisuuden ja veron suuruuden perusteista sekä verovelvollisen oikeusturvasta.”


Ratkaisun suurin merkitys on, että kansallista arvonlisäverolakia tulee muuttaa. Muutosvaihtoehtoja on kaksi, joko myyjät eivät voi tehdä saneerausvelkana leikatusta arvonlisäverosta vähennystä, tai sitten ostajan on palautettava verottajalle jo kerran tehtyjä vähennyksiä. Molemmat vaihtoehdot heikentävät saneerauksen edellytyksiä verrattuna nykytilaan. Jos myyjät menettävät mahdollisuuden vähentää saneerausvelkojen leikkauksen arvonlisäverotuksessa, heikentää se menettelyn kannattavuutta heille verrattuna konkurssiin. Jos ostaja joutuu palauttamaan jo vähennettyä arvonlisäveroa verottajalle, lisää tämä saneerauksessa huomioitavia velkoja.


Lue lisää oikeustapauskommenttejamme


OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)

Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja

KHT-tilintarkastaja

Lakimies, toimitusjohtaja

Lakitoimisto KPF


044 9755 196


51 katselukertaa0 kommenttia

Comments


bottom of page