Viikon blogikirjoituksessa tarkastelen tuoretta korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisua, jossa arvioitiin lämmitysratkaisujen arvonlisäverollisuutta. Korkein hallinto-oikeus katsoi tapauksessa, että maalämmön kokonaisratkaisu katsottiin arvonlisäverolliseksi kokonaishoitopalveluksi. Käyn tässä blogikirjoituksessa läpi tapauksen taustat ja keskeiset normit.
Kokonaishoitopalvelun verollisuus
Lähtökohta arvonlisäverotuksessa on, että kiinteistön tai siihen kohdistuvan oikeuden, kuten rakennuksen omistusoikeuden, luovuttaminen on verotonta. Tähän on kuitenkin tehty tiettyjä poikkeuksia, minkä vuoksi tietyt palvelut ovat verollisia. Arvonlisäverolain 29 §:n mukaan veroa tulee suorittaa:
“1) rakentamispalvelun myynnistä;
2) maa- tai kiviaineksen otto-oikeuden, metsän hakkuuoikeuden tai metsästys- taikka kalastusoikeuden myynnistä;
3) hotelli- ja leirintäaluetoiminnassa sekä niihin verrattavassa majoitustoiminnassa tapahtuvasta huoneiden, leirintäpaikkojen, mökkien ja muiden sellaisten tilojen käyttöoikeuden luovuttamisesta;
4) kokous-, näyttely- tai urheilutilan taikka muun sellaisen tilan käyttöoikeuden tilapäisluonteisesta luovuttamisesta;
5) alueiden vuokrauksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten;
6) sataman tai lentokentän luovuttamisesta vesi- tai ilma-alusten käyttöön;
7) kiinteistöön pysyvästi asennettujen koneiden ja laitteiden vuokrauksesta;
8) säilytyslokeroiden käyttöoikeuden luovuttamisesta;
9) ilmoitus- tai mainostilan, ajanviete- tai virvoitusjuoma-automaatin tai muun sellaisen laitteen taikka pelin vaatiman tilan luovuttamisesta kiinteistöltä;
10) kokonaishoitopalvelun luovuttamisesta.”
Nämä perustuvat osin EU:n arvonlisäverodirektiiviin, mutta tässä tapauksessa käsiteltävä 10 kohdan mukainen kokonaishoitopalvelu on kansallinen erikoisuus, joka lisättiin arvonlisäverolakiin vuonna 1997, ja se laajennettiin kattamaan muitakin kuin valtiolle luovutettuja suoritteita vuonna 2017. Syynä tähän oli, että arvonlisävero tulisi maksettavaksi saataessa vastiketta kokonaishoitopalvelua, eikä jo rakennuksen valmistuessa. Aiemmassa lainsäädännössä oltaisiin voitu päätyä tulkintaan, jonka mukaan arvonlisävero olisi tullut maksaa heti rakennuksen valmistuessa, ja tarkentaa ja oikaista arvonlisäverotuksessa myöhemmin lopullisen elinkaarihinnan selvitessä.
Tapauksen taustat
Yhtiö A Oy haki keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua siitä, miten sen tarjoamaa maalämmön elinkaaripalvelua tulisi käsitellä arvonlisäverotuksessa. Yhtiö rakensi sen asiakkaiden omistamille kiinteistöille maalämpöratkaisuja, joissa se suunnitteli ja rakensi maalämmön. Yhtiö myös myi osan valmistuneista lämpölaitoksista ulkopuoliselle lämpöyhtiölle. Lämpöyhtiö osti myös laitoksen operoinnin A Oy:ltä. Tässä mallissa lämpöyhtiö omisti laitoksen, ja asiakas maksoi ainoastaan lämmöstä. Yhtiöllä tai lämpöyhtiöllä säilyi vastuu laitoksesta koko sopimuksen voimassaolon ajan. Asiakas pystyi tässä mallissa irtisanomaan sopimuksen vain lunastamalla lämpölaitoksen itselleen.
Yhtiö haki ennakkoratkaisua seuraavista kysymyksistä:
“1. Pidetäänkö yhtiön hakemuksessa kuvatun elinkaarisopimuksen perusteella tekemää maalämpölaitoksen lämpöpalvelun myyntiä arvonlisäverolain 18 §:n 2 momentin tarkoittamana palvelun myyntinä?
2. Jos yhtiön asiakas käyttää maalämpölaitokseen elinkaarisopimuksen mukaista lunastusoikeuttaan, katsotaanko maalämpölaitoksen lunastus arvonlisäverolain 27 §:ssä tarkoitetuksi arvonlisäverottomaksi kiinteistön luovutukseksi?
3. Jos yhtiö luovuttaa maalämpölaitoksen ja asiakassopimuksen maalämpölaitoksen valmistumisen jälkeen kolmannelle osapuolelle, joka jatkaa palvelun tuottamista asiakkaalle, onko luovutus:
a) arvonlisäverolain 19 c §:ssä tarkoitettu liikkeen tai sen osan luovutus?
b) jos vastaus kysymykseen 3.a) on kielteinen, onko maalämpölaitoksen osalta kyseessä arvonlisäverolain 27 §:ssä tarkoitettu kiinteistön myynti?”
Keskusverolautakunnan näkemys oli, että kyseessä on rakennuspalvelun myynti sekä laitoksen luovutuksessa että lunastuksessa. Kolmanteen kohtaan keskusverolautakunta totesi, että kyse ei ole veroton liikkeen luovutus tai veroton kiinteistön myynti.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valitti päätöksestä korkeimpaan hallinto-oikeuteen ja vaati, että palvelu katsottaisiin kokonaishoitopalveluksi eikä rakennuspalveluksi.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus totesi tapauksessa, että palvelussa keskeisin osa on kokonaisratkaisun myynti asiakkaalle, mitä ei voi pitää pelkkänä lämpöenergian myyntinä. Tämän jälkeen korkein hallinto-oikeus arvioi, onko kyseessä elinkaaripalvelu vai rakentamispalvelu. Korkein hallinto-oikeus totesi, että koska samassa urakassa on mukana suunnittelu, urakointi, ylläpito ja operointi, kyseessä ei ole pelkkä rakentamispalvelu, vaan arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 10 kohdan mukainen kokonaishoitopalvelu.
Korkein hallinto-oikeus myös totesi, että lunastushinta oli myös osa kokonaishoitopalvelua, koska se kattoi kokonaishoitopalvelun arvoa ennen lunastusta, investoinnin sekä lämpölaitoksen jäljellä olevan käyttöiän. Tällä perusteella korkein hallinto-oikeus katsoi, että myös lunastuskorvaus on arvonlisäverotuksessa osa kokonaishoitopalvelun luovutusta. Tältä osin myös tämä vastike on arvonlisäverollista, eikä veroton kiinteistön tai rakennuksen luovutus.
Näillä perusteilla korkein hallinto-oikeus hyväksyi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen.
Lopuksi
Erilaiset elinkaarimallit ja public-private partnershipit eli julkisen ja yksityisen kumppanuudet ovat yleistyneet laajoissa investointihankkeissa. Arvonlisäverokäytäntö ei näiltä osin ole täysin vakiintunutta. korkeimman hallinto-oikeuden uusi ennakkoratkaisu selventää kuitenkin monta merkittävää kysymystä, mikä helpottaa tulevien hankkeiden suunnittelua. Arvonlisäverollisuutta ja sitä myöten myös vähennysoikeutta voidaan pitää pääsääntönä näissä kumppanuuksissa.
Lue lisää oikeustapauskommenttejamme https://www.kpflaki.com/blog/categories/oikeustapauskommentit Eelis Paukku OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, tohtorikoulutettava), DI (Tuotantotalous) KHT-tilintarkastaja Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja Lakimies, toimitusjohtaja Lakitoimisto KPF 044 9755 196 eelis.paukku@kpflaki.com
Comments