Viikon oikeustapauskommentissa käsittelen korkeimman hallinto-oikeuden tuoretta ratkaisua. Ratkaisussa korkein hallinto-oikeus tarkasteli, miltä osin konsernin emoyhtiö sai vähentää arvonlisäveroa niistä palveluista, mitä se tuotti konserniyhtiöille. Tapauksessa korkein hallinto-oikeus päätyi siihen ratkaisuun, että konsernipalvelut tuli tässä tapauksessa käsitellä erikseen, jolloin verottomiin palveluihin kohdistuvien kulujen arvonlisäveroa ei saatu vähentää lainkaan. Käsittelen tässä oikeustapauskommentissa tapauksen taustat, keskeiset oikeusohjeet ja korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun.
Vähennysoikeus arvonlisäverotuksessa
Arvonlisäverolain 102 § sisältää pääsäännön siitä, milloin toimija saa vähentää arvonlisäveron. Pääsääntö on hyvin yksinkertainen:
”Verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten:
1) toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron taikka ostosta 8 a–8 d tai 9 §:n perusteella suoritettavan veron”
Tässä keskeinen kriteeri on ensimmäisen lauseen kohta ”verollista liiketoimintaa varten”. Tähän on useita täsmentäviä kriteereitä, joista yksi keskeinen on arvonlisäverolain 117 §:
”Tavarasta tai palvelusta, jonka verovelvollinen on hankkinut tai ottanut vain osittain vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, saadaan vähennys tehdä vain siltä osin kuin tavaraa tai palvelua käytetään tähän tarkoitukseen.”
Käytännössä pykälä tarkoittaa esimerkiksi sitä, että jos jokin tavaraerä hankintaan puoleksi verolliseen ja puoliksi verottomaan käyttöön, saadaan ostohintaan sisältyvästä arvonlisäverosta vähentää vain puolet. Verottomat palvelut ja tavarat määritellään erikseen arvonlisäverolaissa. Jos kyseessä on kuitenkin yksi jakamaton suoritus, määräytyy verokohtelu pääsuorituksen mukaan. Tietyn suoritteen jaettavuutta ja jakamattomuutta on arvioitu useaan otteeseen kansallisten tuomioistuinten ja EU-tuomioistuimen oikeuskäytännössä. EU-tuomioistuimen oikeuskäytännössä jakamattomuus on määritelty seuraavasti:
”Vaikka jokaista liiketoimea on arvonlisäverodirektiivin 1 artiklan 2 kohdan toisen alakohdan mukaisesti tavallisesti pidettävä erillisenä ja itsenäisenä, taloudelliselta kannalta katsottuna yhtenä kokonaisuutena pidettävästä suorituksesta muodostuvaa liiketoimea ei pidä jakaa keinotekoisesti osiin, jottei arvonlisäverojärjestelmän toimivuutta vaarannettaisi. Näin ollen on katsottava, että kyseessä on yhtenä kokonaisuutena pidettävä suoritus silloin, kun verovelvollisen asiakkaalle tarjoamat kaksi osatekijää tai toimintoa tai sitä useammat osatekijät tai toiminnot liittyvät niin läheisesti yhteen, että ne muodostavat objektiivisesti tarkasteltuna yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen, jonka paloittelu osiin olisi keinotekoista.”
Käytännössä tämä tarkoittaa, että jos jokin palvelun osatekijä ei ole ostajalle merkityksellinen itsenäisesti ilman muita suorituksia, tätä kohdellaan arvonlisäverotuksessa osana kokonaissuoritusta.
Arvonlisäverolain 41 ja 44 §:n mukaan rahoitus- ja vakuutuspalvelut ovat verottomia.
Tapauksen taustat
Tapauksessa yhtiö A Oy oli konsernin emoyhtiö. A Oy järjesti konsernille rahoituksen ja vakuutukset. A tuotti konserniyhtiöille myös hallinto- ja asiantuntijapalveluita. Nämä palvelut kattoivat laki-, vero-, taloushallinto-, HR- ja viestintäpalveluita. A Oy ei itse harjoittanut liiketoimintaa. Rahoituspalvelut eivät vieneet juurikaan työaikaa, vaan niihin kohdistui konsernin oman arvion mukaan alle prosentti työajasta. A Oy oli myös ottanut nimiinsä koko konsernin vakuutukset, jotka liittyivät omaisuuden ja toiminnan vakuutuksiin sekä vastuuvakuutuksiin.
Yhtiö omisti myös sellaisen konserniyhtiön osakkeet, jolla ei ollut liiketoimintaa.
A Oy pyysi keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:
1. Katsotaanko yhtiön tuottavan miltään osin erillisiä ja itsenäisiä arvonlisäverosta vapautettuja rahoitus- tai vakuutuspalveluja arvonlisäverolain 41, 42 ja 44 §:n perusteella yhtiön toimiessa konsernin emoyhtiönä ja sen tuottaessa ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattuja arvonlisäverollisia hallinnointipalveluja konserniyhtiöille?
2. Mikäli yhtiön katsotaan tuottavan erillisiä ja itsenäisiä arvonlisäverosta vapautettuja rahoitus- tai vakuutuspalveluja, voiko yhtiö silti vähentää toimintaansa kohdistuviin yleiskuluihin sisältyvän arvonlisäveron täysimääräisesti?
3. Jos yhtiö ei tuota arvonlisäverollisia konsernin hallinnointipalveluja kaikille konserniyhtiöille, joiden osakkeita se omistaa, liittyvätkö kyseiset osakeomistukset kuitenkin yhtiön arvonlisäverollisten konsernin hallinnointipalvelujen tuottamiseen siten, ettei niillä ole vaikutusta yhtiön yleiskulujen vähennysoikeuteen?
Keskusverolautakunta antoi ennakkoratkaisunsa 15.10.2021. Ratkaisussa todettiin vastauksena kysymykseen 1, että kyseiset palvelut ovat rahoitus- ja vakuutuspalveluita. Tämän vuoksi vastauksena kysymykseen 2 oli, että arvonlisäveron vähennysoikeus menetettiin näiden palveluiden osalta. Vastauksena kysymykseen 3 todettiin, että jos yleiskuluja käytetään tällaisiin liiketoimintaa harjoittamattomiin yhtiöihin, ei kuluja voi vähentää.
Yhtiö valitti ratkaisusta korkeimpaan hallinto-oikeuteen. Yhtiö vaati, että se voisi vähentää yleiskulujen arvonlisäveron kokonaan, koska rahoitus- ja vakuutuspalvelut liittyvät kiinteästi muihin palveluihin. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vaati valituksen hylkäämistä.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus totesi, että asia liittyy pitkälti siihen, ovatko palvelut erillisiä vai yhtenäisiä. A Oy:n näkemys oli, että kyseessä olivat yhtenäiset konsernipalvelut, joita ei voinut erotella. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö taas katsoi, että palvelut olivat erotettavissa rahoitus-, vakuutus- ja hallintopalveluihin.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että rahoituksella ja vakuutuksilla oli konserniyhtiöille itsenäisestä merkitystä. Ne olivat myös palveluita, jotka voitiin hankkia ilman muita konsernipalveluita. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoi, että niitä tuli käsitellä arvonlisäverotuksessa itsenäisinä palveluina. Korkein hallinto-oikeus katsoi myös, että emoyhtiön tarjoamissa palveluissa oli kysymys verovapaasta rahoitus- ja vakuutuspalveluista.
Korkein hallinto-oikeus totesi, että yleiskulujen arvonlisävero on sallittua vähentää, vaikka niitä ei voitaisikaan kohdistaa suoranaisesti tiettyyn liiketoimintaan. Korkein hallinto-oikeus totesi, että arvonlisäverolain 117 §:ää tulee tulkita niin, että jos osa yleiskuluista kohdistuu verottomaan toimintaan, tulee yleiskulujen arvonlisävero jakaa verolliseen ja verottomaan osaan. Tyypillinen jakoperuste tässä on liikevaihtojen suhde.
Näillä perusteilla korkein hallinto-oikeus hylkäsi valituksen kaikilta osin.
Yhteenveto
Arvonlisäveron vähennysoikeuden jakaminen herättää usein tulkintaepäselvyyksiä. Jos osa kuluista kohdistuu verottomaan toimintaan, ei näitä kuluja lähtökohtaisesti saa vähentää. Tähän on kuitenkin poikkeuksia. Yksi merkittävä poikkeus on jakamaton palvelu. Jos palvelua ei voida jakaa järkeviin erillisiin osiin, määräytyy koko suoritteen arvonlisäverokohtelu, ja siten myös sen vähennysoikeus, pääsuoritteen mukaan. Tämäkin jaottelu työllistää juristeja ja tuomioistuimia huomattavasti.
Lue lisää oikeustapauskommenttejamme
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, tohtorikoulutettava), DI (Tuotantotalous)
HT-tilintarkastaja
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
Lakimies, toimitusjohtaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
Comments