Viikon blogikirjoituksessa käsittelen tilinpäätöksen laatimisen erikoistilannetta, kirjanpitolain säännöistä poikkeamista. Kirjanpitolaissa on yksi poikkeus, joka mahdollistaa käytännössä mistä tahansa kirjanpitolain säännöstä poikkeamisen. Tämä poikkeus on oikean ja riittävän kuvan vaatimus, joka on tärkein tilinpäätösperiaate. Käyn tässä blogikirjoituksessa läpi normin ja soveltamistilanteet.
Oikea ja riittävä kuva
Oikean ja riittävän kuvan vaatimus on kirjanpitolain 3:2 §:ssä:
”Tilinpäätöksen tulee antaa oikea ja riittävä kuva toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta olennaisuusperiaatteen mukaisesti ottaen huomioon kirjanpitopitovelvollisen harjoittaman toiminnan laatu ja laajuus.”
Oikeaa ja riittävää kuvaa ei määritellä laissa edellä esitettyä tarkemmin. Käsite lisättiin kotimaiseen kirjanpitolainsäädäntöön vuonna 1992, jotta kansallinen kirjanpitolaki saatiin vastaamaan paremmin EU-normistoa. Tällöin oikean ja riittävän kuvan vaatimusta kuvattiin tilinpäätöksen käyttäjien näkökulmasta:
”Käsitteitä oikeat ja riittävät tulee tulkita kirjanpidon suomien mahdollisuuksien näkökulmasta. Vaikka tilinpäätös laaditaankin sen käyttäjäkunnalle kuten sijoittajille, luotonantajille ja veronsaajalle, ei tilinpäätöstietojen oikeellisuus ja riittävyys voi kuitenkaan tarkoittaa, että se kaikissa olosuhteissa vastaisi kaikkien eri tiedonkäyttäjäryhmien subjektiivisia tiedon tarpeita.”
Käytännössä oikeaa ja riittävää kuvaa tarkastellaan tilinpäätöksen käyttäjien näkökulmasta. Periaatetta on kuitenkin tulkittu suhteellisen vähän suomalaisessa kirjanpito-oikeudessa, koska täällä, kuten muuallakin EU:ssa, on omaksuttu melko legalistinen lähestyminen oikeaan ja riittävään kuvaan. Tällä tarkoitetaan ajattelua, että lähtökohtaisesti aina kirjanpitolakia ja alemman asteisia säädöksiä, kuten asetuksia, noudattamalla annetaan oikea ja riittävä kuva. Lähtökohta käy hyvin ilmi vuoden 1997 hallituksen esityksestä kirjanpitolaiksi:
”Kun [tilinpäätös]direktiivi on saatettu voimaan Suomessa, voidaan kirjanpitolain ja -asetuksen sekä niitä alemmanasteisten säännösten noudattamisella yleensä päästä tähän tavoitteeseen [oikean ja riittävän kuvan antamiseen]”
Oikea ja riittävä kuva on kansainvälisestikin merkittävä tilinpäätösperiaate, joka tunnetaan EU:n tilinpäätösdirektiivissä ja kansainvälisissä IFRS-standardeissa. EU:n tilinpäätösdirektiivin 4 artiklassa oikea ja riittävä kuva selitetään seuraavasti:
”3. Vuositilinpäätöksen on annettava oikea ja riittävä kuva yrityksen varoista ja veloista, taloudellisesta asemasta sekä tuloksesta.”
Kansainvälisissä tilinpäätösstandardeissa (IFRS) käytetään sen sijaan vain termiä ”oikea kuva”. IAS 1:15:ssa asia esitetään seuraavasti:
”Tilinpäätöksen on annettava oikea kuva yhteisön taloudellisesta asemasta, taloudellisesta tuloksesta ja rahavirroista. Oikean kuvan antaminen edellyttää, että liiketoimien, muiden tapahtumien ja olosuhteiden vaikutukset esitetään todenmukaisesti sekä Taloudellisen raportoinnin käsitteellisessä viitekehyksessä (Käsitteellinen viitekehys) annettujen varojen, velkojen, tuottojen ja kulujen määritelmien ja kirjaamiskriteerien mukaisesti. IFRS-standardien noudattamisen ja lisätietojen antamisen tarvittaessa oletetaan johtavan oikean kuvan antavaan tilinpäätökseen.”
IFRS-standardeihin sisältyvässä taloudellisessa viitekehyksessä tilinpäätöksen tavoite, johon myös oikean kuvan vaatimus liittyy kiinteästi, määritellään seuraavasti:
”Yleiseen käyttöön tarkoitetun taloudellisen raportoinnin tavoitteena on tuottaa raportoivaa yhteisöä koskevaa taloudellista informaatiota, joka on hyödyllistä nykyisille ja potentiaalisille sijoittajille, lainanantajille ja muille luottoa antaville tahoille näiden päättäessä voimavarojen antamisesta yhteisölle. Nämä päätökset koskevat:
(a) oman ja vieraan pääoman ehtoisten instrumenttien ostamista, myymistä tai hallussapitoa;
(b) lainojen ja muunlaisten luottojen antamista tai takaisinmaksua; tai
(c) äänioikeuksien käyttämistä tai muutoin vaikuttamista johdon toimenpiteisiin, jotka vaikuttavat yhteisön taloudellisten voimavarojen käyttöön.”
Käytännössä IFRS-normiston mukainen ”oikea kuva” on hyvin lähellä sitä, miten ”oikea ja riittävä” kuva ymmärretään Suomessa ja EU:ssa. Käsittelen seuraavaksi, miten tilinpäätöstä voi joutua täydentämään oikean ja riittävän kuvan antamiseksi.
Tilinpäätöksen liitetiedot sekä oikea ja riittävä kuva
Kirjanpitolain 3:2 §:n toinen momentti sisältää säännöksen siitä, miten oikean ja riittävän kuvan antaminen voi joskus edellyttää liitetietojen antamista:
”Jollei muualla tässä laissa säädettyjen velvoitteiden noudattaminen aikaansaa 1 momentissa tarkoitettua oikeaa ja riittävää kuvaa, kirjanpitovelvollisen on ilmoitettava sitä varten tarpeelliset seikat liitetiedoissa ottaen huomioon, mitä 2 a §:ssä säädetään. Tietoja, jotka on tämän taikka muun lain mukaan ilmoitettava toimintakertomuksessa, ei kuitenkaan tarvitse ilmoittaa.”
Myös tätä arvioidaan tilinpäätösten käyttäjän näkökulmasta. Jos jokin tieto on tarpeellinen tilinpäätöksen käyttäjien taloudellisten päätösten kannalta, tulee se esittää liitetiedoissa. Kirjanpitolautakunta on useissa yksittäistapauksissa katsonut, että jokin seikka tulee esittää liitetiedoissa, jotta oikea ja riittävä kuva voidaan antaa. Käytännössä tällaisia seikkoja esitetään kuitenkin liitetiedoissa harvoin, mihin silloin tällöin puutun tilintarkastajana, jotta asiakkaani ei vahingossa allekirjoittaisi lain vastaista tilinpäätöstä.
Sama vaatimus on myös tilinpäätösdirektiivissä ja IFRS-normistossa. Tilinpäätösdirektiivin 4 artiklassa tämä vaatimus esitetään seuraavasti:
”Jollei tämän direktiivin soveltaminen riitä oikean ja riittävän kuvan antamiseksi yrityksen varoista ja veloista, taloudellisesta asemasta sekä tuloksesta, on tilinpäätöksen liitetiedoissa annettava kyseisen vaatimuksen noudattamiseksi tarvittavat lisätiedot.”
Myös IFRS-standardeissa viitataan vaatimukseen antaa liitetietoja, jotta oikea kuva voidaan antaa: ” IFRS-standardien noudattamisen ja lisätietojen antamisen tarvittaessa oletetaan johtavan oikean kuvan antavaan tilinpäätökseen.”
Liitetietojen antaminen ei kuitenkaan ole aina pakollista. Tilinpäätösdirektiivin artiklassa 36(4) on niin sanottu suojasatamasäännös mikroyritysten osalta:
” 4. Mikroyritysten osalta tämän artiklan 1, 2 ja 3 kohdan mukaisesti laadittujen vuositilinpäätösten katsotaan antavan 4 artiklan 3 kohdassa edellytetyn oikean ja riittävän kuvan, joten 4 artiklan 4 kohtaa ei sovelleta tällaisiin tilinpäätöksiin.”
Käytännössä säännös tarkoittaa, ettei mikroyrityksen tarvitse noudattaa kuin lain teknisiä tilinpäätösmääräyksiä, eikä miettiä oikean ja riittävän kuvan antamista enempää. Tämä mikroyrityksiä koskeva suojasatamasäännös on toimeenpantu Suomessa pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista annetulla valtioneuvoston asetuksella. Tämän asetuksen 1:3 § kuuluu seuraavasti:
”Edellä 2 §:n 1 momentissa tarkoitetun mikroyrityksen tilinpäätös täyttää oikean ja riittävän kuvan vaatimuksen kirjanpitolain 3 luvun 2 §:ssä tarkoitetulla tavalla, jos siinä esitetään tässä ja 4 luvussa edellytetyt tiedot.”
Mikroyrityksen ei siis tarvitse miettiä oikeaa ja riittävää kuvaa, toisin kuin muiden yritysmuotojen. Käsittelen seuraavaksi lain teknisistä normeista poikkeamista oikean ja riittävän kuvan nojalla.
Poikkeaminen oikean ja riittävän kuvan nojalla
Kaikkein mielenkiintoisin seikka oikeassa ja riittävässä kuvassa on kuitenkin sen luonne override-periaatteena. Sillä voidaan ohittaa käytännössä mikä tahansa kirjanpitolain tai -asetuksen säännös, jos tämä on tarpeellista tilinpäätöksen käyttäjien saaman kuvan kannalta. Tätä koskeva säännös on kirjanpitolain 3:2 §:n kolmannessa momentissa:
”Jos tämän lain muun kuin 3 §:n säännöksen noudattaminen vaarantaisi merkittävällä tavalla oikean ja riittävän kuvan antamisen, sitä ei sovelleta. Asianomainen säännös on yksilöitävä liitetiedoissa sekä annettava selvitys soveltamatta jättämisen perusteista ja vaikutuksista toiminnan tulokseen ja taloudelliseen asemaan.”
Käytännössä pykälän soveltamisen kynnys on hyvin korkealla, koska lähtökohtaisesti esittämistavan ongelma korjataan antamalla liitetietoja. Tätä pykälää voidaan soveltaa vain, jos liitetietojenkaan antaminen ei ole riittävä keino oikean ja riittävän kuvan antamiseksi. Säännös on kuitenkin pakottava, jos oikeaa ja riittävää kuvaa ei voida antaa muuten kuin poikkeamalla kirjanpitolain säännöksestä.
Myös tämän pykälän tausta on kansainvälisissä vaatimuksissa. EU:n tilinpäätösdirektiivissä poikkeamismahdollisuus esitetään tilinpäätösdirektiivin kohdassa neljä seuraavasti:
”4. Jos jonkin tämän direktiivin säännöksen soveltaminen poikkeustapauksissa johtaa ristiriitaan 3 kohdassa säädetyn velvollisuuden kanssa, kyseistä säännöstä ei sovelleta, jotta voidaan antaa oikea ja riittävä kuva yrityksen varoista ja veloista, taloudellisesta asemasta sekä tuloksesta. Tieto tällaisen säännöksen soveltamatta jättämisestä sekä selvitys sen perusteluista ja vaikutuksista yrityksen varoihin ja velkoihin, taloudelliseen asemaan ja tulokseen on esitettävä liitetiedoissa.
Jäsenvaltiot voivat määritellä kyseiset poikkeustapaukset ja antaa kyseisissä tapauksissa sovellettavat asianmukaiset erityissäännökset.”
Kansainvälisissä tilinpäätösstandardeissa, kohdassa IAS 1:19-20 asia esitetään seuraavasti:
”19 Niissä äärimmäisen harvoissa tapauksissa, joissa johto toteaa, että jonkin IFRS-standardin mukaisen vaatimuksen noudattaminen johtaisi niin harhaanjohtavaan tulokseen, että se olisi vastoin Käsitteellisessä viitekehyksessä määrättyä tilinpäätöksen tavoitetta, yhteisön on poikettava kyseisestä vaatimuksesta kappaleessa 20 tarkoitetulla tavalla, mikäli asianomainen sääntelynormisto edellyttää tällaista poikkeamista tai ei muutoin kiellä sitä.
20 Kun yhteisö poikkeaa jonkin IFRS-standardin vaatimuksesta kappaleen 19 mukaisesti, sen on esitettävä tilinpäätöksessään:
(a) että johto on todennut tilinpäätöksen antavan oikean kuvan yhteisön taloudellisesta asemasta, taloudellisesta tuloksesta ja rahavirroista;
(b) että yhteisö on noudattanut sovellettavia IFRS-standardeja, paitsi että se on oikean kuvan antamiseksi poikennut tietystä vaatimuksesta;
(c) sen IFRS-standardin nimi, josta yhteisö on poikennut, poikkeamisen luonne sekä kyseisen IFRS-standardin edellyttämä menettelytapa, syy jonka vuoksi tämä menettelytapa olisi kyseisissä olosuhteissa johtanut niin harhaanjohtavaan tulokseen, että se olisi vastoin Käsitteellisessä viitekehyksessä määrättyä tilinpäätöksen tavoitetta, sekä valittu menettelytapa; ja
(d) jokaiselta tilinpäätöksessä esitettävältä kaudelta esitetään poikkeamisen vaikutus jokaiseen tilinpäätöksen erään, joka olisi esitetty, jos vaatimusta olisi noudatettu.”
IFRS-standardien tapauksessa poikkeaminen on myös harvinaista, mutta ei ennenkuulumatonta. Käytännössä myös tässä normistossa poikkeamisen kynnys on hyvin korkealla, koska liitetietojen antaminen on ensisijainen tapa korjata asia.
Yhteenvetoa
Oikea ja riittävä kuva on käsite, joka opetetaan jokaiselle tilintarkastajalle ja kirjanpitäjälle, sekä kirjanpito-oikeutta opiskeleville juristeille. Käsitteen käytännön merkitys on kuitenkin vähäinen ja siihen törmätään vain harvoissa poikkeustilanteissa, joissa tilinpäätösnormistoa noudattamalla ei voida antaa tilinpäätöksen käyttäjille oikeaa ja riittävää kuvaa. Tällöin ensisijainen ratkaisu on antaa lisää tietoja eli täydentää liitetietoja, jotta oikea ja riittävä kuva voidaan antaa.
Jos liitetietojen täydentäminen ei ole riittävä toimi, voidaan käytännössä mistä tahansa kirjanpitolain säännöksestä poiketa, jotta oikea ja riittävä kuva voidaan antaa. Säännöstä on tällöin pakko soveltaa. Käytännössä tällaiset tilanteet ovat kuitenkin jääneet harvinaisiksi. Olen kuitenkin usein tehdessäni tilintarkastustyötä miettinyt, että ainakin liitetiedoissa tulisi useammin antaa enemmän tietoja kuin lakisääteiset vähimmäisvaatimukset. Nähtäväksi jää, onko tällainen yleistymässä.
Lue lisää vero- ja kirjanpito-oikeudellisia kirjoituksiamme:
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
KHT-tilintarkastaja
Lakimies, toimitusjohtaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
Comments